Revista nº 183. La simulación y otras figuras afines contrarías a la calificación legal del hecho imponible 2ª parte

LA SIMULACION

Y OTRAS FIGURAS AFINES

CONTRARIAS A LA CALIFICACIÓN LEGAL DEL

HECHO IMPONIBLE

(segunda parte)

La elusión fiscal sigue fundamentándose en técnicas cada vez más complejas y difíciles de detectar por parte de la Inspección Tributaria, lo que permite la declaración deliberadamente alterada o la falta de declaración, cuando se utilizan conceptos jurídicos indeterminados, y la aplicación de normas jurídicas, de interpretación bivalente que permite la utilización de figuras contractuales atípicas, que son aprovechados en beneficio propio y perjuicio general de la Hacienda Pública.

Hay conceptos jurídicos, con personalidad y regulación propia, cuyas fronteras no aparecen bien delimitadas con otras figuras jurídicas, especialmente contractuales, y es precisamente en ese espacio difuminado por normas jurídicas que pueden tener el mismo contenido pero diferente significado, donde se produce ese continuo aprovechamiento intelectual en la aplicación de la norma interesada, o en la presentación de un hecho imponible que realmente no se ha producido en la realidad. La apariencia, la utilización de técnicas engañosas, producen un distanciamiento entre la realidad física y la realidad jurídica, correspondiendo a la Inspección tributaria el reestablecimiento de la verdad material frente a la apariencia legal ofrecida por el obligado tributario.

El contrato simulado, la simulación en definitiva, en relación con el fraude de ley, sigue siendo el campo apto para la confusión administrativa y la abundante avalancha de sentencias de los distintos órganos jurisdiccionales que tratan de determinar la verdadera voluntad del obligado tributario.

Sobre la naturaleza de este tipo de negocios y las características que les acompañan las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2009 y 3 de marzo de 2010 establecen como criterios que habrán de regir la interpretación del tipo de negocios como los que aquí contemplamos los siguientes:

A) El principio de autonomía de la voluntad, que en nuestro derecho proclama el artículo 1255 del Código Civil, constituye la base fundamental de nuestro sistema jurídico, pero este principio no consagra los negocios imaginarios, irreales, aparentes y tampoco los inexistentes o ficticios.

B) En materia tributaria, y al ser la Hacienda Pública un tercero ajeno a los negocios jurídicos e interesado en sus contenidos, los contratantes deben justificar, cuando son requeridos para ello, la naturaleza, circunstancias y datos que permitan valorar el negocio celebrado, requerimientos de información específicos que configuran el marco de potestades de la Administración a que se refieren los artículos 109 y siguientes de la L.G.T.

C) Esa justificación no ha de ser necesariamente económica pudiendo ser diversa su razón última.

D) Los negocios de naturaleza económica han de ser interpretados, entendidos, sustancialmente desde los parámetros económicos que han regido su celebración, pues es ese ámbito en el que están llamados a desenvolverse de manera predominante, y, por tanto, es esa la realidad social contemplada.

E) Exigen una explicación, especialmente intensa, aquellos negocios que implican operaciones económicas inusuales y que requieren de unas disponibilidades financieras, que, en principio, no parecen naturales en las entidades económicas que llevan a cabo esos negocios.

F) La realidad de estos negocios es difícilmente aceptable cuando las operaciones económicas celebradas tienen lugar y se suceden en unos lapsos temporales mínimos (a veces de días), porque la asimilación económica de los efectos económicos propios de ese tipo de actuaciones requiere periodos temporales mucho más largos.

G) Aquellos negocios que implican una pérdida del poder de disposición sobre bienes jurídicos son especialmente dudosos cuando esa pérdida de disposición es sólo aparente, pues la realidad demuestra que hay instrumentos jurídicos por los que se mantiene el poder de disposición pese a aparentar que se ha perdido.

H) Las reglas probatorias establecidas en el ámbito civil respecto de este tipo de negocios no son automáticamente aplicables al ámbito tributario por ser la Hacienda un tercero ajeno al contrato, lo que no siempre acaece en el ámbito civil, y, por ostentar una potestad de indagación sobre la naturaleza del negocio de la que carecen los particulares en el proceso civil, y a la que ya antes nos hemos referido.

También conviene destacar que hasta hace poco se mantenía la polémica de que cuando el hecho imponible había sucedido antes de 1995, no resultaba aplicable la simulación por entender que esta institución sólo sería aplicable después de 1995 que es cuando la Ley General Tributaria de modo explícito la incorpora a su contenido. Sin embargo, dice polémica resultó estéril por cuanto la simulación de modo explícito apareció en la redacción dada a la L.G.T. en 1995, ya esta tenía cabida en la primitiva redacción del artículo 25.2 de dicho texto cuando estableció:

Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.

La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2000, y las que en ella se citan, vinieron a poner de manifiesto que la causa de los contratos tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue con cada especie contractual (sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1991).

No es fácil, pues, establecer una línea diferenciadora que sea clara y terminante. Una de las técnicas consiste en conocer la verdadera finalidad de un contrato, su específica finalidad, lo realmente querido, que se regula en el Código Civil cuyo artículo 1282 dispone que se debe atender principalmente a los actos coetáneos y posteriores del contrato para conocer la verdadera intención de los contratantes.

De forma que no es dable atender aisladamente a las operaciones realizadas, sino al iter negocial desarrollado, teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas existentes o establecidas por los interesados (artículo 25, Ley General Tributaria, modificada por la Ley 10/1985), con el resultado correspondiente, como puede ser normalmente, la producción de un incremento patrimonial sujeto a tributación en virtud de la normativa vigente y que así deberá ser calificado, en el caso en que proceda, concurriendo en la presunción resultado del enlace preciso y directo exigido por el artículo 118 de la Ley 230/1963, General Tributaria, y que asimismo exige el artículo 108.2 de la vigente Ley 58/2003, en el mismo sentido que para las presunciones judiciales establece el art. 386.1 de la Ley 1/2000, Ley que vino a derogar lo dispuesto por el art. 1253 del Código Civil. Esta presunción deberá aparecer fundamentada en hechos incuestionables, objetivos, cuando sean tan evidentes que su realidad no admite discusión jurídica alguna, a la vista de la prueba que se haya practicado.

En el mismo sentido, puede afirmarse que cuando se produce la concurrencia, en el caso de que se trate, de simulación negocial, carece de virtualidad cuando el obligado tributario aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos, que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado.

Esto es lo que ocurre con el negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos, en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general absorbiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado. Apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.

La coexistencia de simulación con el fraude fiscal no es fácil de distinguir, pues la infracción del artículo 15 de la vigente Ley General Tributaria (anterior artículo 24 de la LGT de 1963), motivó una abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) representada por las sentencias de 14 de febrero de 1986, 30 de marzo de 1988, 12 de noviembre de 1988, 20 de junio de 1991, 3 de noviembre de 1992, 30 de junio de 1993, 23 de febrero de 1993 y 5 de abril de 1994, que cita la recurrida, así como las de 28 de septiembre de 2002 y 24 de mayo de 2003, en las que se expresa la doctrina de afirmar inexistencia de fraude cuando el recurrente actuó al amparo de una norma dictada para regular la operación realizada y no con otra finalidad.

Pues bien, para resolver esta cuestión tan conflictiva y permanente, debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece:

Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado.

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado, al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en unas ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulado.

Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.

Gracias a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y sentencias de otros órganos jurisdiccionales, se pueden deducir una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

Primero, supone una modalidad del fraude de ley civil (sentencia de la Audiencia Nacional de 20.4.2002 ).

Segundo, la norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el artículo 24 de la LGT.

Tercero, se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

Cuarto, se diferencia de la simulación regulada en el artículo 25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, (sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002), o se relacione con el negocio indirecto (sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de abril 2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (sentencias de la Audiencia Nacional de 3.10.1997, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.12.2001, 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos (sentencias de la Audiencia Nacional de 3.10.1997, 20.12.2001, 24.1.2002, 14.2.2002, 14.32002, 20.4.2002, 6.2.2003, 27.5.2004, 16.10.2003).

Por otra parte, a efectos de su diferenciación con el contrato simulado deben considerarse requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria, los siguientes:

Primero: La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

Segundo: El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

Tercero: La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

Cuarto: La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, artículo 10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar otras figuras conflictivas del negocio simulado, cuando en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes, que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de octubre de1999 y 25 de abril de 2004) una y otra categoría jurídica no son fácilmente distinguibles, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.

Además, con el negocio simulado y el fraude de ley, aparece también la figura de la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación (sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública

En cualquier caso, la técnica del levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige la jurisprudencia (sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1996 ), no es incompatible con el recurso al fraude de ley, o al empleo de la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por su compatibilidad (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 ), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamiento del velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.

En consecuencia, se puede afirmar que existe fraude de ley y no simulación, aún cuando se admita que en casos semejantes, la doctrina del Tribunal Supremo ha sido más proclive a reconocer la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidad interpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la Hacienda Pública y un beneficio para los contribuyentes, como se razona en las sentencias de la Audiencia Nacional de 4.3.2004, 1.4.2004, 8.7.2004, 23.9.2004, 20.1.2005).

Pero tampoco puede olvidarse que la doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto, pues, en definitiva, lo que se trata con el negocio simulado es una alteración de la realidad que tiene su trascendencia fiscal en detrimento de la Hacienda Pública.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña