Revista nº 185. La notificación tributaria: Requisitos formales

LA NOTIFICACION TRIBUTARIA:

REQUISITOS FORMALES

Es doctrina reiterada, que la notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo de que se trate, de la que depende la eficacia de aquél, y constituye una garantía tanto para el administrado como para la propia Administración. Para aquél, en especial, porque le permite conocer exactamente el acto y le permite, en su caso, impugnarle.

La notificación, no es, por tanto, un requisito de validez sino de eficacia del acto y sólo desde que ella se produce el denominado dies a quo, a efectos de poder determinar el momento en que comienza el cómputo de los plazos de los recursos procedentes.

Como mecanismo de garantía está sometida a determinados requisitos formales ( artículo 58.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de modo que las notificaciones defectuosas no surten, en principio, efectos, salvo que la notificación defectuosa se convalide produciendo entonces los efectos pertinentes.

Los órganos jurisdiccionales se ha pronunciado en numerosas ocasiones, en el sentido de que las notificaciones devienen defectuosas, cuando no cumplen las garantías establecidas para asegurar la finalidad perseguida por la Ley (sentencia del Tribunal Supremo de 23 febrero 1993) y que la notificación no es correcta, si no se indican los recursos procedentes contra la resolución, plazo para interponerlo y ante quien hacerlo (Sentencia de 6 febrero 1995 y de 15- de noviembre de 1996).

Incluso la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la validez del mecanismo edictal de notificaciones, no ya en la vía administrativa, sino en la judicial pero cuyo razonamiento son plenamente aplicables al procedimiento administrativo, es amplia, y así la sentencia de 5 de octubre de 1989, núm. 155/1989 ha declarado lo siguiente:

En referencia a las concretas garantías a través de las cuales se instrumenta y asegura el derecho a la defensa, las notificaciones cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes, según constante doctrina de este Tribunal.

Continua la sentencia indicada al expresar:

Se entiende, por otra parte, que la regulación de los actos de comunicación en el proceso queda deferida al legislador, quien debe adoptar, no obstante, las medidas necesarias para la efectividad del derecho (STC 36/1987), y que no existe, en principio, objeción constitucional respecto de las previsiones contenidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establecen distintas modalidades de notificación, una personal, con carácter principal o prioritario, y otras con alcance supletorio o excepcional, habiéndose pronunciado reiteradamente este Tribunal en relación con la validez de la practicada por correo y de la edictal o en estrados (SSTC 114/1986 y 36/1987, entre otras muchas).

¿Qué ocurre cuando el intento de notificación de l órgano de recaudación tributaria se intentan notificar en el domicilio de la sociedad mercantil, en distintos días y a distintas horas, con resultado negativo por “ausente”? En estos casos es preceptiva la notificación por medio de la publicación en el Boletín Oficial correspondiente y su exposición en el tablón de anuncios.

Y en el mismo sentido cabe preguntar cuál es el proceder administrativo en caso de que la notificación intentada practicar en el domicilio indicado por el interesado, se devuelva por consta que el domicilio es incorrecto. En este caso, al igual que el anterior es procedente la publicación en el Boletín Oficial correspondiente (de la Comunidad Autónoma) y exposición en el tablón de anuncios de la Delegación de la Administración Tributaria acreedora.

También puede ocurrir que el interesado o un familiar del mismo se niega a firmar o recibir la notificación, cuando el agente notificador se persona en el domicilio del obligado tributario. Esta negativa obliga a que la notificación se deba dar por efectuada, pues en caso contrario se legitimaría una obstrucción personal del obligado tributario en el procedimiento de notificación.

En estos casos, el obligado tributario que no recibe la notificación de forma correcta o ha provocado una notificación infructuosa, suele alegar lo siguiente:

a) que la Administración tributaria ha actuado colocándole en una clara indefensión pues el acta de inspección de la que derivaba la deuda carecía total y absolutamente de fundamento;

b) que no ha tenido conocimiento del acto de naturaleza jurídica tributaria (como puede ser un embargo de cuentas bancarias acordado en un procedimiento recaudatorio seguido contra el mismo)

c) la incorrección de la liquidación practicada y de la sanción impuesta.

Por ello, las garantías que fundamentan y regulan el procedimiento de notificación, están establecidas no sólo en beneficio del obligado tributario, para que no cualquier intento de notificación merezca esta consideración jurídica, y también como sinónimo de eficacia de la actividad administrativa. Es obvio que la notificación no puede practicarse de cualquier modo, pero también lo es que cuando la Administración Tributaria cumple con fidelidad las prescripciones legales, los intentos obstructivos del obligado tributario en modo alguno pueden tener relevancia jurídica para conseguir su ineficacia. De lo contrario todo el procedimiento de notificaciones dependería de la voluntad del obligado tributario, que podría fácilmente obstaculizar la notificación de las resoluciones, acuerdos y requerimientos que se dictasen y que deben ponerse en su conocimiento para su posterior cumplimiento.

Aquí se encuentra, pues, el fundamento de la notificación, que consiste en poner en conocimiento del interesado una resolución administrativa para que sea cumplida.

Además, con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento, como ha venido a señalar el Tribunal Supremo en las recientes sentencias de 2 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4028/2009), FD Tercero y ss.; de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5423/2008, 5838/2007 y 308/2008), FD Tercero y ss.; de 12 de mayo de 2011 (rec. cas. núms.142/2008, 2697/2008 y 4163/2009 ), FD Tercero y ss.; y de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5671/2008y 5824/2009), FD Tercero y ss.

En el mismo sentido, es reconocido, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva (STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2), se debe recordar que, como presupuesto general, lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para, si lo deseaba, poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de notificaciones en el ámbito tributario, inevitablemente muy casuística, pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos.

En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario.

Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres:

a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración.

b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios.

c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración.

Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular:

Declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias,

El Tribunal Supremo ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio recae normativamente sobre el sujeto pasivo, si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria.

En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el artículo 24.1 de la Constitución, en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria (entre las más recientes, sentencias del Tribunal Supremo de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero), pero, conviene destacarlo desde ahora, siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles (Sentencia de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5824/2009 ), FD Cuarto).

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis, a la Administración Pública.

En particular, el Tribunal Constitucional, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos (SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2], ha señalado que tal procedimiento sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación ( STC 65/1999 , cit., FJ 2);

Asimismo se ha pronunciado el Tribunal Constitucional al exigir al órgano judicial ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación (SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2 ; 128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2).

En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado también el Tribunal Supremo en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones. Así, en lo que a los ciudadanos se refiere, el Tribunal Supremo ha señalado que el principio de buena fe impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos (sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006, FD Cuarto), y les impone un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija » (Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, en lo que aquí interesa, que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento (Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo).

Pero también se ha puesto énfasis en el hecho de que la buena fe no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente (SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero, FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ3).

Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó al conocimiento debido del interesado, con respeto a las garantías formales y temporales (y, por tanto, se le causó o no indefensión material), procede distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de los órganos jurisdiccionales), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.

En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción, iuris tantum de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.

La presunción de que, efectivamente, la notificación ha tenido lugar, es siempre cuestionable y tiene ciertos riesgos, por cuanto se llega a una determinada conclusión en contra del interés del obligado tributario. Pero son las circunstancias objetivas que concurren en cada caso, las que permiten deducir no necesariamente que el destinatario haya tenido conocimiento del contenido del acto administrativo objeto de notificación, sino que éste se ha notificado con todas sus consecuencias.

Cuando la presunción se deduce de la regulación de una norma jurídica, puede demostrarse lo contrario, por medio de la prueba correspondiente, salvo que una norma con rango de ley lo prohíba, como dispone el artículo 108.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

En este aspecto, debemos recordar el contenido del artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, cuando dispone lo siguiente:

Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Esta presunción, sin embargo, puede enervarse en todos aquellos casos en los que, no obstante el escrupuloso cumplimiento de las formalidades legales, el interesado acredite suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.

Ahora bien, en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2011, en lo que al caso que nos ocupa interesa, la presunción de que el acto llegó a conocimiento tempestivo del interesado quiebra, pese a que se han cumplieron todas las formalidades en la notificación y aunque el obligado tributario no hubiese comunicado a la Administración el cambio de domicilio, y ésta, tras intentar la notificación del acto o resolución en el domicilio asignado en principio por el interesado, acudiese directamente a la vía edictal o por comparecencia, pese a que resultaba extraordinariamente sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, al nuevo domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las oficinas o registros públicos (o, incluso, en las propias bases de datos de la Administración actuante).

En esta línea, el Tribunal Constitucional ha afirmado lo siguiente:

Cuando del examen de los autos o de la documentación aportada por las partes se deduzca la existencia de un domicilio o de cualquier otro dato que haga factible practicar de forma personal los actos de comunicación procesal con el demandado debe intentarse esta forma de notificación antes de acudir a la notificación por edictos.

De igual forma, el Tribunal Supremo ha incidido en la jurisprudencia más reciente en la idea de que « el carácter residual de la notificación edictal al que ya hemos aludido requiere que, antes de acudir a ella, se agoten las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, así como que no conste el domicilio del interesado o se ignore su paradero.

Por lo tanto, las garantías formales de la notificación, afectan tanto al obligado tributario, para que quede en el expediente administrativo constancia fiel de que se ha producido la recepción de la resolución administrativa objeto de notificación, como para que también quede acreditada la eficacia de la misma resolución, pues en caso contrario puede viciar de nulidad el procedimiento tributario de que se trate.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña