Revista nº 187. La prueba indiciaria en la determinación de la base imponible en el delito fiscal

LA PRUEBA INDICIARIA

EN LA DETERMINACIÓN DE LA

BASE IMPONIBLE

EN EL DELITO FISCAL

El delito fiscal es una figura delictiva que todavía no aparece definitivamente consolidada en el marco punitivo de determinadas conductas defraudatorias, pues es constante el aluvión de sentencias, tanto del Tribunal Supremo, como de las Audiencias Provinciales, que, poco a poco, van perfilando un conjunto doctrinal para solucionar, dentro del margen que nos ofrece el principio de seguridad jurídica, los distintos problemas que suponen la debida interpretación y aplicación del artículo 305 del Código Penal, cuando dispone lo siguiente:

El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado…

Según la sentencia del Tribunal Constitucional de 4 de octubre de 2010, este delito se configura como un tipo penal en blanco , esto es, como una norma penal incompleta en la que la conducta o la consecuencia jurídico-penal no se encuentra agotadoramente prevista en ella, debiendo acudirse para su integración a otra norma distinta” , en la que los términos de la norma penal se complementan con lo dispuesto en leyes extrapenales.

Por esa razón debe tenerse en cuenta, también, que una subsunción del hecho en el delito contra la Hacienda pública respetuosa con el derecho a la legalidad penal, requiere la estimación judicial razonablemente fundamentada de la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos del delito”, de tal manera que, dado que el delito contra la Hacienda pública constituye una norma penal en blanco, cuyo supuesto de hecho se configura a partir de los elementos esenciales precisados en la norma penal y su complemento determinado en la normativa tributaria, el control de la garantía de legalidad penal se dirige también a éstos.

Por ello, el bien jurídico protegido del delito contra la Hacienda Pública, está íntimamente relacionado con el artículo 31 de la Constitución Española en orden a la función que los tributos han de desempeñar en un Estado de Derecho, al exigir una contribución de todas las personas a los gastos públicos según la capacidad económica del contribuyente mediante un sistema tributario justo, de igualdad y progresividad.

Se trata, en definitiva y tal y como dispone la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 2009:

…de proteger el orden económico, dentro del más amplio orden social, conforme al ordenamiento jurídico que ha de realizar la justicia material dentro de los parámetros de la ley positiva. Dicha protección se materializa en nuestro ordenamiento jurídico, por un lado, mediante sanciones administrativas previstas en la Ley General Tributaria, y por otro. A través de sanciones penales cuando la defraudación alcance una determinada cuantía, que actualmente se fija en 120.000 euros.

El problema surge cuando se trata de determinar la base imponible, que en términos de cuantificación económica, si supera ese límite legal de 120.000 euros, la conducta que inicialmente podría calificarse de infracción administrativa, esto es, infracción tributaria, automáticamente se convierte en delito, con los efectos legales que ello suponen para el obligado tributario, no sólo en cuanto al sometimiento a un largo y complicado proceso penal, con intervención del Ministerio Fiscal, sino a las penas que se le pueden imponer.

No es fácil, pues, delimitar con exactitud el contenido cuantitativo de la base imponible, uno de los presupuestos fácticos y jurídicos más importantes y al mismo tiempo decisivos en la calificación de la conducta defraudadora del obligado tributario. Si no hay documentos, libros registros, bases de datos, o cualesquiera otros elementos probatorios que permitan a la Inspección Tributaria determinar con exactitud y precisión el importe de la cantidad defraudada, no queda más remedio que acudir al artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, donde se regula el método de estimación indirecta:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Pero este procedimiento de determinación de la base imponible debe realizarse, con pleno conocimiento del sujeto obligado, dentro del procedimiento de inspección, ante la inseguridad de que pueda realizarse en el proceso penal. Y además, téngase en cuenta que tanto el Ministerio Fiscal como el órgano jurisdiccional deberán aplicar normas de naturaleza jurídico administrativas, es decir, conceptos y elementos que son completamente ajenos al orden penal, porque por esta razón se califica esta figura delictiva de norma penal en blanco, ya que al margen del requisito de culpabilidad, la figura delictiva se fundamenta exclusivamente en el Derecho Tributario.

Como se ha indicado, la determinación de la base imponible por medio de indicios, por racionales que sean, contienen en su propia naturaleza un elevado índice de inseguridad para fundamentar una acusación pública de defraudación.

En relación con la determinación de la cuota defraudada, según el Tribunal Supremo en sentencia núm. 2486/2001, de 21 diciembre, se establecieron los siguientes criterios:

… como señala la sentencia de esta Sala núm. 1688/2000, de 6 de noviembre, la determinación de la cuota defraudada como elemento del tipo delictivo prevenido en el art. 305 del Código Penal (antes 349 del CP/1973) constituye una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa-tributaria que, conforme a la regla general prevenida en el art. 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, debe resolver el propio Órgano Jurisdiccional Penal”.

Se debe insistir una vez más en que para la resolución de estas cuestiones prejudiciales, en lo que se refiere a las cuestiones de derecho, el Tribunal penal se atendrá a las reglas del Derecho administrativo, y específicamente fiscal, como previene expresamente el artículo 7 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Ello no impide que en lo que se refiere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos específicos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario.

Además, en el proceso penal la prueba de la culpabilidad del acusado incumbe en todo caso a la acusación, incluyendo en la culpabilidad los elementos objetivos y subjetivos integradores del delito, no siendo admisibles presunciones legales contra reo ni tampoco la inversión de la carga de la prueba.

Sí es admisible, sin embargo, la prueba de indicios, pero en todo caso cumpliendo las condiciones de fiabilidad necesarias para estimar que la culpabilidad ha sido acreditada fuera de toda duda razonable. En caso de duda, el principio in dubio pro reo impone la absolución.

La prueba indiciaria ha sido tachada de sinónimo de inseguridad jurídica, pero desde el momento en que el artículo 31 de la Constitución impone la obligación a todos los españoles y extranjeros, en territorio español, de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, es obvio que algún sistema se debe establecer para solucionar la determinación de la base imponible, cuando falta la preceptiva colaboración documental del obligado tributario. No hay más remedio que aceptar el método de estimación indirecta, como sistema excepcional y siempre que sea imposible determinar la base imponible por medio de la documentación o libros que aporte el sujeto sometido a inspección tributaria.

Es precisamente esa inseguridad jurídica la que fundamenta los numerosos recursos interpuestos contra la prueba por indicios, de atentar contra el principio constitucional de presunción de inocencia. En estos casos se suele alegar que no existe una prueba de cargo bastante, sino meras conjeturas o sospechas de la defraudación, habiéndose producido la condena sin indicios suficientes, tanto en cuanto a los hechos como en cuanto a su participación en los mismos.

Conforme a la doctrina tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y otros órganos jurisdiccionales, es evidente que, a falta de una prueba directa de cargo, la prueba indiciaria es válida para enervar el derecho a la presunción de inocencia, siempre que exista una mínima actividad probatoria realizada con las garantías necesarias, referida a todos los elementos esenciales del delito, de la cual quepa inferir razonablemente los hechos y la participación del acusado en los mismos.

En efecto, la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento condenatorio, sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que:

a) El hecho o los hechos bases (o indicios), estén plenamente probados.

b) Los hechos constitutivos del delito, se deduzcan precisamente de estos hechos base completamente probados.

c) Se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia, para lo que es preciso, en primer lugar, que el órgano judicial exteriorice los hechos que están acreditados o los indicios.

d) Se explique el razonamiento o engarce lógico entre los hechos base y los hechos consecuencia.

e) Finalmente, el razonamiento esté asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común.

Ahora bien, es necesario precisar a continuación que no es función del Tribunal juzgador, adentrarse en la valoración de la actividad probatoria practicada en un proceso penal conforme a criterios de calidad o de oportunidad, sino únicamente la de controlar la razonabilidad de la inferencia a partir de la cual los órganos judiciales concluyeron la culpabilidad de los recurrentes, de modo que sólo podrá considerarse vulnerado el derecho a la presunción de inocencia cuando esa inferencia sea ilógica o tan abierta que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

Pues bien, cuando el órgano jurisdiccional, en el proceso penal, declara que han quedado acreditados suficientes indicios de los que cabía inferir, como resultado lógico, la concurrencia de la conducta penalmente típica y la implicación de los acusados en la mismo, en el sentido de considerar que los obligados tributarios cometieron la defraudación tipificada en el artículo 305 del Código Penal, en función de no sólo la aplicación del método de estimación indirecta, sino de otros elementos de prueba que acrediten, sin lugar a dudas, la existencia de la defraudación exigida, es cuando legalmente puede rechazarse la alegación de parte de que se ha vulnerado el principio de inocencia cuando a la vista de los indicios existentes las decisiones condenatorias de los órganos judiciales presentan las características exigibles de razonabilidad.

La preceptiva motivación de la sentencia deberá engarzar de forma congruente los indicios racionales de criminalidad en relación con los hechos constitutivos del delito, con el fin de que la inferencia no resulte incoherente ni excesivamente abierta.

En consecuencia, es cierto que a falta de prueba directa, la prueba de cargo puede ser indiciaria siempre que se cumplan los siguientes requisitos que permiten distinguirla de las simples sospechas:

a) Que parta de hechos plenamente probados

b) Que los hechos constitutivos de delito se deduzcan de esos indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la sentencia condenatoria.

Por último, sólo destacar que la carga de la prueba que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su artículo 105.1, cuando dispone lo siguiente:

En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Ello obliga a que dicho principio, el de la carga de la prueba se constituya, de este modo, en una garantía para el obligado tributario. Ni siquiera la determinación de la base imponible por medio del método de estimación indirecta, y lo que es más grave, la imputación penal basada en indicios, podrá realizarse sino existe un presupuesto fáctico racional y razonable que permita al Ministerio Fiscal fundamentar una acusación debidamente justificada, a efectos de convencer al órgano jurisdiccional de la culpabilidad defraudatoria del sujeto pasivo.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña