Revista nº 188. Intereses de demora por retraso imputable a la Administración Tributaria

INTERESES DE DEMORA

POR RETRASO IMPUTABLE

A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Una de las cuestiones más conflictivas que aparecen en la fase de recaudación, cuando se pretende la plena ejecución de la deuda tributaria,[1]  consiste en la determinación exacta del importe del interés de demora, situación en que ha permanecido impagada la deuda tributaria, y que tiene su fundamento en el perjuicio económico que ha sufrido la Administración Tributaria, como consecuencia del retraso injustificado por dicho impago.

El pago de los intereses de demora tiene una amplia justificación legal, si se tiene en cuenta lo previsto en la vigente legislación[2]. En la Ley General Tributaria,[3] se nos ofrece un concepto legal de interés de demora en los siguientes términos:16

El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria.

El argumento principal que se mantiene por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para exigir intereses de demora, aun en el caso de estimación parcial de una  reclamación administrativa, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones-autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, el dies a quo es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

Dentro del contexto general de las controversias que pueden suscitarse en la determinación de los intereses demora, analizaremos el supuesto que se refiere al límite del plazo en la liquidación de intereses de demora, cuando no deban comprender los del tiempo que el acto administrativo ha estado suspendido, a causa de haberse interpuesto reclamación económico-administrativa, así como la improcedencia de gravar al deudor recurrente por un retraso en dictar la resolución del que no tiene culpa alguna, tomando en consideración que por la Administración Tributaria se giró liquidación por intereses de demora, por el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo en voluntaria hasta la fecha de la sentencia en un proceso jurisdiccional, máxime, cuando incluso se había suspendido la denegación de compensación de la deuda tributaria por el segundo pago a cuenta del lmpuesto sobre Sociedades en el curso de la reclamación económico administrativa posterior, recurso de alzada y recurso contencioso administrativo finalmente desestimado por sentencia de la Audiencia Nacional.

La sentencia de la Audiencia Nacional desestimó la pretensión del obligado tributario, al fundamentarse en el artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria, añadiendo lo siguiente:

…que del contenido del artículo 64 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, no puede extraerse la conclusión de limitar la liquidación de intereses al plazo de un año en cada una de las instancias de la vía económico-administrativa, ya que los intereses, independientemente de los retrasos en la tramitación, deben liquidarse hasta el momento en que cesa la suspensión, siendo optativo para el deudor, en todo caso, efectuar el ingreso de la deuda (concluyendo así el devengo de intereses) o mantenerla suspendida hasta la conclusión de los recursos que puedan plantearse contra la misma, en cuyo caso deberá afrontar la consecuencia de ver incrementada la deuda con los correspondientes intereses de demora, cuya naturaleza no es nunca punitiva sino de resarcimiento para la Administración del hecho de no contar con un importe que debería haberse ingresado en sus arcas en los plazos establecidos legalmente.

Pues bien, la tesis que sostiene el TEARC es coincidente con la seguida por el Tribunal Supremo para todos los supuestos en que no sea de aplicación la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la cual, precisamente, es la que introduce como novedad el criterio pretendido por la demanda.

El artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, dispone lo siguiente:

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

A la vista de lo dispuesto en el artículo 74.7 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, la única cuestión de discrepancia es la referente a si esos intereses se devengan en el caso de demora de la Administración en dictar el acto correspondiente, cuestión que ha sido resuelta en sentido negativo por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 26.4, pero que no era aplicable al caso presente por razón de su vigencia posterior.

Configurados los intereses de demora por una constante jurisprudencia, cuyo general conocimiento evita su cita pormenorizada, como una indemnización a la Hacienda Pública por el lapso de tiempo en que no han sido ingresadas en sus arcas las cantidades que se le adeudan por el sujeto pasivo, esta privación de fondos públicos supone un empobrecimiento que ha de ser compensado durante todo el tiempo en que no ha disfrutado de los mismos, cualquiera que sea la causa que lo motive, ya que recíprocamente el deudor ha experimentado un enriquecimiento con la permanencia en su patrimonio de las indicadas cantidades, máxime cuando siempre ha tenido la posibilidad de librarse de los intereses abonando las cantidades adeudadas.

La demora en la resolución de las reclamaciones podrá generar otros efectos, pero no el de la relevación de intereses, lo cual sólo podrá ser decidido por una norma con rango de Ley, como así ha sido pero en fecha posterior a la normativa vigente en el caso actual. Buena prueba de lo que se lleva dicho es lo dispuesto en el artículo 74.7 del Reglamento citado, al señalar que “En su caso, la caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión. La garantía tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, en los términos que correspondan”. Es decir, que en tanto no se resuelva la reclamación, aunque lo sea con retraso, los intereses se seguirán produciendo, y su efectividad podrá lograrse mediante la ejecución de la garantía, en cuyo contenido se encuentran inmersos.

Esta doctrina ha sido recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de  fecha 14 de octubre de 2010, ratificada en otra de 20 de marzo de 2012,  en la que se expresó lo siguiente:

“Pues bien, así formulado, es claro que el motivo debe ser desestimado a la luz de la doctrina de esta Sala dictada en relación con la cuestión. En efecto, por lo que se refiere a la demora en la tramitación del procedimiento inspector, hemos venido negado que, en principio, dicho retraso impida la exigencia de intereses devengados desde la finalización del plazo voluntario de ingreso y el día en que se practique la liquidación tributaria (entre las últimas, Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/2004), FD Trigésimo Segundo).

A dicha solución hemos llegado a la luz de los preceptos legales y reglamentarios aplicables -los arts. 61.2 y 77.5 de la LGT y 69 del RGIT – y el carácter indemnizatorio que venimos reconociendo a los intereses de demora.

En efecto, como hemos recordado recientemente en la Sentencia de 8 de julio de 2010, «conforme a reiterada doctrina de esta Sala, los intereses de demora tienen finalidad compensadora o indemnizatoria (entre muchas otras, Sentencias de 26 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 4519/1994), FD Tercero; de 10 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 432/1998), FD Tercero; de 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2895/1999), FD Tercero. 1; de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), FD Tercero. 1; de 8 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 6274/1997), FD Tercero B); de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4343/2001), FD Noveno A); de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 115/2003), FD Tercero A); de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FD Sexto; de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2230/2006), FD Cuarto; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FD Cuarto; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5563/2006), FD Cuarto), de manera que resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, «evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación» ( Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9208/2004), FD Cuarto. 3; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 794/2005), FD Cuarto. 3; y de 17 de abril de 2009 ( rec. cas. núms. 2615/2004, 6894/2004, 9711/2004, 10981/2004, 10984/2004), FD Cuarto.3), en este supuesto, desde que se inició el apremio administrativo -el 21 de enero de 1989- hasta las correspondientes fechas de los tres ingresos realizados (FD Cuarto, C)).

A la misma conclusión también  llegado el Tribunal Supremo, en relación con aquellos supuestos en los que el retraso en resolver se ha producido en vía económico-administrativa.

Así, en sentencia de 28 de noviembre de 1997 (rec. cas. núm. 9163/1996), se decía que, de acuerdo con el art. 22, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre «cuando se ingrese la deuda tributaria por haber sido desestimada la reclamación interpuesta se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 36.2, de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977, por todo el tiempo que durase la suspensión, mas el 5 por 100 de aquella deuda en los casos en que el Tribunal aprecie temeridad o mala fe”. Este precepto ha sido reproducido por el artículo 81, apartado 10, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y por el artículo 74, apartado 12, del nuevo Reglamento, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, en los mismos términos, salvo la referencia del interés que no se hace al artículo 36.2 de la Ley General Tributaria, sino al artículo 58, apartado 2, de la Ley General Tributaria, referencia que es mas técnica» (FJ Cuarto).

De igual forma, la sentencia del Tribunal Supremo 25 de junio de 2004 (8564/1999), mantuvo la siguiente doctrina:

Si la reclamación económico- administrativa es totalmente desestimada se exigirán los intereses suspensivos correspondientes desde el inicio de la suspensión hasta el cese de la misma por ejecución de la resolución, de modo que el contribuyente pagará los “intereses de demora” del art. 58.2.b) L.G.T. incluidos en la deuda tributaria liquidada y suspendida y además los intereses suspensivos que se calculaban según la Administración, en el tiempo de autos, sobre la totalidad de la deuda tributaria» (FJ Cuarto).[4]

Y, en sentencia del Tribunal Supremo de  23 de mayo de 2007 (rec. cas. núm. 3695/2005), se dijo lo siguiente:

En la sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una “permanente petición de los contribuyentes”, para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala: “No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.”

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable ratione temporis al supuesto allí debatido y posteriormente el Tribunal Supremo se vio obligado  a mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera. Dos de la Ley 58/2003, viene referida a “los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley” (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, el Tribunal Supremo sigue dictando sentencias en las que por razón del tiempo se debe aplicar la derogada Ley General Tributaria del año 1963, tal como se afirmó y se mantiene irreductiblemente desde la sentencia de fecha 18 de julio de 1990, en la que se dijo:

La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del núm. 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico-Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto – respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

 Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento.

 En resumen, cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma. Pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria, según una constante posición doctrinal de las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente mencionadas.

Asimismo,  frente a la petición razona y justificada de numerosos recurrentes que han comparecido ante el Tribunal Supremo para la utilización del artículo 26 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no aplicable ratione temporis, como criterio interpretativo, también se ha mantenido de forma reiterada lo siguiente:

Nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al art. 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente» ( Sentencias de 11 de febrero de 2009, (rec. cas. núm. 1637/2006), FJ Sexto; de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FJ Sexto y ( rec. cas. núm. 6144/2006), FJ Octavo; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FJ Cuarto; de 3 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5577/2005), FJ Cuarto y ( rec. cas. núm. 5590/2006), FJ Cuarto).

            Desde esta misma publicación hemos dicho en numerosas ocasiones, que la imposición de intereses de demora, nunca puede ser equiparable a la imposición de una sanción. Por lo tanto, no cabe aplicar en su interpretación cuantitativa, criterios que son propios del Derecho Administrativo Sancionador, pues lo contrario supondría la desvirtuación de un concepto que es estrictamente de cuantificación de la deuda tributaria y de garantía para el acreedor, en este caso, la Administración Tributaria, que ve recompensada el retraso en el ingreso de la deuda tributaria.

            No obstante, es verdaderamente injusto e injustificable que el retraso ocasionado por el transcurso excesivo de un procedimiento administrativo o de un proceso jurisdiccional, cuando no se dicta la resolución administrativa o la sentencia dentro del plazo legalmente establecido, ello repercuta necesariamente en perjuicio del administrado o del justiciable, que ninguna culpa o responsabilidad tiene en ello.

            Si el Legislador se dio cuenta de la injusticia que suponía exigir esos intereses de demora por retraso imputable exclusivamente a la Administración Tributaria y modificó tal injusta exigencia en la redacción del artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es obvio que el contenido de esta disposición normativa no tiene carácter retroactivo, no es necesario insistir en ello.

            Pero hay principios de racionalidad, de confianza de los ciudadanos en sus instituciones y principio de seguridad jurídica, que exigen que los distintos hechos que configuran un hecho imponible, con el efecto jurídico de producir el nacimiento de una obligación tributaria, también puedan y deban ser interpretados de conformidad con dichas normas nuevas que suponen un tratamiento más justo y equitativo al obligado tributario, cuando de aplicarse normas anteriores derogadas, pero vigentes en el momento de cuantificarse la deuda tributaria, conduzcan irremediablemente a situaciones injustas y absurdas, sólo por motivo del principio rationi temporis. 

            El Derecho no puede ni debe aparecer interpretado y menos aún aplicado en términos monolíticos, inamovibles y menos todavía con la excusa de que se debe mantener una doctrina coherente, lo que supone perjudicar seriamente al deudor tributario. 

            Es inadmisible el razonamiento de que el deudor tributario bien podía haber evitado la producción de los intereses de demora, cuando ha mediado un procedimiento administrativo o jurisdiccional, si previamente hubiese pagado enteramente el importe de la deuda tributaria. Eso no se puede afirmar en un Estado de Derecho. ¿Dónde queda el principio de tutela judicial efectiva de los ciudadanos, también exigible a la Administración Pública? ¿Y el principio de inocencia? ¿Por qué se debe abonar el importe integro de una deuda tributaria cuando precisamente se está impugnado la legalidad de la misma?

            La exigencia del importe del interés demora, en los términos expuestos anteriormente, vulnera claramente el principio de justicia tributaria. La racionalidad en la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, debió haber obligado al Tribunal Supremo a cambiar, incluso antes de la innovación tardía de la Ley 58/2003, de dicha exigencia cuando el retraso es sólo imputable a la propia Administración Tributaria por no dictar la resolución correspondiente dentro del plazo legalmente establecido.

                                    Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

                            Tribunal Superior de Justicia de Catalunya