Revista nº 198. El transporte y las entregas intracomunitarias.

Según indica la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la creación del mercado interior en la Unión Europea, que se inició en 1 de enero de 1993, supuso la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera. Esto debiera haber traído consigo en el IVA la desaparición de la distinción entre operaciones interiores en un Estado miembro y las llevadas a cabo entre países de la Unión, de tal forma que en ambos supuestos el gravamen se realizaría en el lugar en que se llevan a cabo aquellas, esto es, en origen, con repercusión e ingreso de las cuotas por el transmitente.

Sin embargo, ello no fue posible por los problemas estructurales de algunos Estados miembros y por las diferencias de tipos existentes en ellos, razón por la que se alumbró en la Directiva 91/680 el régimen transitorio, con tributación por IVA en destino y que supone la exención de las entregas intracomunitarias y la tributación como adquisición comunitaria.

De esta forma una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyen en realidad una única operación económica, a pesar de que la segunda cree diferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades fiscales de los Estados miembros de que se trate.

En definitiva, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del IVA cuando se remitan desde un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, el cual habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando dé lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, en función de la condición del adquirente, gravándose, en cambio, en origen y sin exención, dicha entrega, cuando no quede gravada la adquisición en destino, lo que normalmente ocurrirá en las adquisiciones hechas por particulares no sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene como corolario una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva. De ello resulta que la exención de una entrega intracomunitaria correlativa a una adquisición intracomunitaria permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

Ahora bien, el nuevo sistema no ha dejado de plantear problemas, siendo el principal el señalado por la Abogado General Sra. Juliane Kokott, en las conclusiones presentadas el 17 de enero de 2007, en el asunto Teleos, , al afirmar que mientras existían los controles fronterizos, los sujetos pasivos podían apoyarse en los documentos expedidos por las autoridades aduaneras para acreditar la exportación de los bienes entregados. Tras la eliminación de las fronteras interiores, el sujeto pasivo ya no dispone de este elemento de prueba tan fiable. La prueba del transporte a través de la frontera puede aportarse únicamente, por regla general, mediante las declaraciones de particulares.

Y a ello debe añadirse la aparición de redes de tráfico fraudulento que utilizando el régimen de exención en entregas comunitarias, destinaban los productos adquiridos al consumo interior, aprovechando los márgenes obtenidos con el ahorro del IVA soportado y no repercutido.

Ello provocó que los Estados extremaran los controles de carácter formal con objeto de poner fin a la situación de fraude.

De esta forma, y por lo que ahora interesa, para gozar de la exención ha de demostrarse la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, lo que no acarrea dificultad si se lleva cabo por el propio vendedor o, por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista.

En cambio, plantea mayores dificultades, efectivamente, si el transporte lo realiza el comprador, o por su cuenta, pues el vendedor deberá proveerse del acuse de recibo del adquirente, duplicado de la factura con el estampillado de dicho adquirente, copia de los documentos de transporte o cualquier otro que permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

Está claro así que, si el transporte se lleva a cabo por el vendedor, habrá de acreditarse la entrega de las mercancías al comprador, que debe reunir los requisitos exigidos legalmente, es decir deberá ser un empresario o profesional o bien una persona jurídica identificada a efectos del impuesto en el Estado miembro al que va destinada la mercancía y ello se probará, en el caso del vendedor, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista. El cumplimiento de esas exigencias legales no son un mero capricho de la Administración sino que responde a un formalismo necesario para evitar que se produzcan fraudes tal como señala el Tribunal Supremo en la sentencia más arriba reproducida.

En estos casos, siempre se planeta el problema de determinar a quien corresponde la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos formales anteriormente aludidos, es decir, la demostración de que el transporte ha tenido lugar, que ha sido efectivo y que la mercancía objeto de transacción comercial, ha abandonado efectivamente el territorio de aplicación del impuesto.

En atención, pues, a lo que se dispone en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, corresponderá a quien reclama el reconocimiento del beneficio fiscal de la exención, la prueba de aportar y acreditar por medio de la documental correspondiente, que esa mercancía ha salido del territorio de aplicación del impuesto y ha llegado a su destino.

Es por ello que el régimen transitorio, anteriormente indicado, no ha dejado de plantear problemas, que están lejos de solucionarse en un futuro inmediato y entre ellos destacan dos:

En primer lugar, la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla general, las declaraciones de particulares.

En segundo lugar, la aparición de redes de tráfico fraudulento de mercancías o tramas de Impuesto sobre el Valor Añadido, que aprovechan la exención de las entregas intracomunitarias para operar en el mercado con los márgenes obtenidos por la falta de cumplimiento íntegro de las obligaciones tributarias en el impuesto sobre el valor añadido.

Así las cosas, el artículo 25.1 de la Ley 37/1992, que traspone la Sexta Directiva en esta materia, exige que los bienes sean expedidos o transportados, porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores.

En definitiva, el disfrute de la exención en esta figura tributaria, requiere demostrar la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, y como ha se expresado anteriormente, esta preceptiva acreditación resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes la realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

Ahora bien, el artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino que acoge cualquier medio de prueba admitido en derecho. Siendo así, se ha de concluir que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992, no es contrario a la Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.

Sobre este aspecto, en la conocida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Teleos dictada el 27 de septiembre de 2007, se resuelve un recurso donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían salido realmente del país expedidor. Se interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva, se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en el fraude.

Dicha sentencia concluye reconociendo que el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega comunitaria.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, insiste en este aspecto, al considerar relevante no sólo el hecho en sí mismo considerado del transporte, sino la acreditación de que gracias al mismo, la mercancía ha abandonado el territorio de aplicación del impuesto y ha llegado a su destino. Esto es lo importante, lo decisivo, lo que se debe tener en cuenta a efectos de considerar la entrega intracomunitaria exenta en el Estado miembro de origen, o de procedencia de la mercancía y gravada en el Estado de llegada.

Por eso, la sentencia del mismo Tribunal de Justicia de fecha 7 de diciembre de 2010, tras reiterar la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el IVA y evitar el fraude, se declara que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo fraude fiscal o abusos eventuales.

A lo anterior se añade que los principios de neutralidad fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el mismo sentido y en función de la orientación que siempre tiene la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en todos los Estados miembros, la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012 que añade lo siguiente:

En primer lugar, la adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro, abandonando físicamente el territorio de la entrega.

En segundo lugar, la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

En tercer lugar, corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.

En cuarto lugar, pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguridad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.

En quinto lugar, es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude.

Es por ello que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha considerado que, una vez que el vendedor ha cumplido sus obligaciones relativas a la prueba de una entrega intracomunitaria, es al adquirente a quien debe considerarse responsable del IVA en el Estado miembro de entrega cuando no ha cumplido la obligación contractual de expedir o transportar el bien de que se trate fuera de dicho Estado.

Ahora bien, en caso de que la entrega en cuestión estuviera implicada en el fraude cometido por el adquirente y de que la autoridad tributaria no tuviera la certeza de que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, debe examinarse, en tercer lugar, si tal autoridad puede obligar posteriormente al vendedor a pagar el IVA correspondiente a esa entrega.

Según una jurisprudencia consolidada, la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112 (sentencias de 29 de abril de 2004, y de 21 de junio de 2012), que justifica a veces el establecimiento de exigencias elevadas respecto a las obligaciones de los vendedores (sentencia Teleos).

Así pues, no es contrario al Derecho Comunitario exigir a un operador que actúe de buena fe y adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal.

En efecto, el Tribunal de Justicia ha considerado estos elementos importantes para determinar la posibilidad de obligar posteriormente al vendedor a pagar el IVA. Por consiguiente, si el adquirente hubiere cometido fraude, está justificado supeditar el derecho del vendedor a la exención del IVA a la exigencia de buena fe. Si el tribunal nacional llegara a la conclusión de que el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y de que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar tal fraude, debe denegarle el derecho a la exención del IVA.

En atención a las consideraciones anteriores, se puede concluir afirmando que en cuanto a la prueba del transporte, al tratarse de un beneficio fiscal, corresponde al sujeto pasivo la prueba cumplida de que se reúnen los requisitos de la exención, no siendo suficiente hacer alegaciones genéricas y a facilitar copias de documentos, sin aportar datos que permitan su comprobación y sin dar explicación cumplida de las propias irregularidades manifiestas en los documentos que se pueden aportar.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña