Revista nº 201. El IVA autorepercutido: Inversion del sujeto pasivo en el IVA

EL IVA AUTOREPERCUTIDO:

INVERSION DEL SUJETO PASIVO

EN EL IVA.

Ha sido objeto de discusión jurídica la trascendencia de incumplimiento de determinadas obligaciones contables y formales en el caso de autoliquidación del IVA, por auto repercusión. El problema radica en algunos determinados incumplimientos formales suelen sancionarse con la denegación del derecho a deducir.

Gracias a la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha realizado de algunos elementos formales del IVA y del derecho a deducir la cantidad soportada, en relación con el principio de efectividad, se ha solucionado tardíamente esta cuestión conflictiva, gracias a que también el Tribunal Supremo ha cambiado su jurisprudencia, en la que lamentablemente se mantenía a ultranza, que la comisión del incumplimiento de alguna obligación contable o formal, suponía la pérdida del derecho a deducir.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dictó sentencia en fecha 8 de mayo de 2008, en la que resolvió un caso donde una sociedad mercantil italiana, para justificar la práctica contable que había aplicado, sostuvo que las facturas relativas a las operaciones controvertidas se habían anotado debidamente en el registro de adquisiciones, pero que, debido a que dichas operaciones habían sido erróneamente consideradas exentas del IVA, esas facturas no se habían anotado en el registro de facturas emitidas. Sin embargo, esa irregularidad no debería haber obstaculizado el ejercicio del derecho a deducir, puesto que no había nacido ninguna deuda a favor de la Administración fiscal. En consecuencia, en el caso de que se trata es inaplicable cualquier limitación temporal del derecho a deducir.

Ante ello, la Administración Tributaria italiana alegó que según ese método, el IVA adeudado no es pagado efectivamente por el comitente, dado que se compensa con el IVA correspondiente constitutivo de crédito a su favor. Ahora bien, el derecho a deducir debe ejercitarse en el plazo establecido, bajo sanción de caducidad. Por tanto, la empresa, que no observó el procedimiento contable previsto por la normativa nacional, estaba obligada al pago del IVA adeudado, a la vez que había perdido el derecho a deducirlo a causa de la caducidad consumada.

Como principio general, según la sentencia del TJUE un sujeto pasivo del IVA, por su condición de destinatario de servicios, puede invocar el derecho a deducción con arreglo al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (véase la sentencia de 1 de abril de 2004, apartado 37).

Además, según reiterada jurisprudencia del TJUE, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (sentencias de 21 de marzo de 2000, apartado 43).

En el mismo sentido, también conforme a reiterada jurisprudencia, este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (sentencias de 21 de septiembre de 1988, apartados 15 a 17; de 15 de enero de 1998, apartado 15).

En efecto, como resulta del texto del artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el derecho a deducir se ejercita, en principio, “en el curso del mismo período” que el de nacimiento del citado derecho.

De la aplicación de una formalidad de esa clase, establecida en el Derecho italiano, en particular por el artículo 47, apartado 1, del Decreto-ley nº 331/93, resulta que la sociedad mercantil, sujeto pasivo del IVA, debería haber emitido una “auto factura” por las operaciones controvertidas y anotado de manera diferenciada dicha auto factura, así como la factura emitida por el prestador de los servicios de que se trata, en el registro de facturas emitidas y en el de adquisiciones, de forma que habría dispuesto de un crédito de IVA correspondiente precisamente al impuesto adeudado.

Así es, porque siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado, si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (Sentencia del TJUE de 27 de septiembre de 2007, apartado 31).

Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

De este modo, aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (sentencias del TJUE de 18 de diciembre de 1997, apartado 47).

Pues bien, una práctica de rectificación y de recaudación, como la controvertida en los asuntos principales, que sanciona la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones en el sentido del artículo 22, apartado 7, de la Sexta Directiva, siendo así que el Derecho comunitario no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción a fin de castigar la vulneración de dichas obligaciones.

En el mismo sentido, se debe tener en cuenta la nueva doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, reflejada en la sentencia de 19 de julio de 2012 en el sentido de que en los casos, como el presente, en que se produce la inversión del sujeto pasivo del IVA, por tratarse de operaciones sujetas realizadas en España entre empresas aquí residentes con otras situadas fuera de nuestro territorio, en que el pago del impuesto corresponde a las primeras, las cuotas soportadas, al abonarlas, pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual, lo que quiere decir que, cualquiera que sea el momento del pago, si después no se deducen, ningún perjuicio sufre el erario público y si el que los soportó hace uso de su derecho a la deducción, el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero es el de un mes, pues si se hubieran abonado cuando se debieron también se hubieron podido deducir al mes siguiente.

Lo mismo se reconoce en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2012, donde de forma más clara se dijo lo siguiente:

Esta Sala viene declarando que en el caso de que se regularice la situación tributaria del sujeto pasivo y se considere que una operación deba ser calificada como una adquisición intracomunitaria y deba operar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, la Inspección debe realizar una regularización total en el sentido de que no sólo debe incrementar la base imponible con la cantidad que el recurrente debía haber repercutido (IVA devengado) sino que también se debe analizar si el IVA que tenía que haber soportado como consecuencia de esa operación era deducible o no y en el caso de que constara acreditado que se cumplían los requisitos exigidos para deducir el IVA que debía haber soportado la Administración debería en el mismo acto haber restado el IVA devengado del IVA soportado que era en ese momento deducible al reunir los requisitos establecidos. En este caso la parte recurrente prestó su conformidad a la cuota de la propuesta de regularización tributaria en el que la Inspección procede a modificar las cuotas del IVA declaradas como deducibles al considerar la Inspección que no era procedente la deducción del IVA soportado en una adquisición intracomunitaria al no haberse emitido la correspondiente auto factura. Por tanto habiendo prestado su conformidad el sujeto pasivo y no siendo dicha acta objeto de este recurso contencioso-administrativo no procede realizar ningún pronunciamiento acerca de la conformidad a derecho de esa regularización.

En el caso controvertido que se resolvió en la sentencia anterior, la sociedad mercantil, al suscribir en conformidad el Acta relativa a la regularización del IVA, excluidos intereses, confeccionó inmediatamente unas auto facturas, dedujo el IVA en la declaración mensual siguiente y solicito la compensación de la devolución coincidente con la cuota liquidada en el Acta, accediendo a ello la Administración tributaria, quien sin embargo liquidó intereses de demora por las cuotas modificadas del IVA declaradas como deducibles y que la Administración consideró que no tenían tal carácter, al no haberse emitido la correspondiente auto factura.

Además, se añadió por parte de la empresa, que si se había deducido incorrectamente un IVA soportado también, se había ingresado incorrectamente, por los mismos motivos, un IVA repercutido y, en consecuencia, si era procedente la liquidación de intereses de demora a favor de la Agencia Tributaria por haber deducido un IVA indebidamente, también seria procedente la devolución del IVA ingresado indebidamente y dicha devolución comportaría el abono de intereses que serian coincidentes con las liquidaciones a favor de la Agencia Tributaria, salvo por un mes de diferencia.

También en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2004, apareció la doctrina ahora comentada, que no se consolidó en aquel entonces y que tampoco llegó a sus últimas consecuencias, hasta que se dictó la anterior del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Aquella incipiente doctrina decía lo siguiente:

…en los casos, como el presente, en que se produce la inversión del sujeto pasivo del IVA, por tratarse de operaciones sujetas realizadas en España entre empresas aquí residentes con otras situadas fuera de nuestro territorio, en que el pago del impuesto corresponde a las primeras, las cuotas soportadas, al abonarlas, pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual, lo que quiere decir que, cualquiera que sea el momento del pago, si después no se deducen, ningún perjuicio sufre el erario público y si el que los soportó hace uso de su derecho a la deducción, el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero es el de un mes, pues si se hubieran abonado cuando se debieron también se hubieron podido deducir al mes siguiente”. Y si se recuerda que en los casos que podemos llamar ordinarios, el derecho a la deducción nace con el devengo y en los casos de inversión del sujeto pasivo, por tratarse de operaciones entre empresas españolas y otras residentes fuera de nuestro país, (en que son aquellas las que ha de satisfacer el tributo), el derecho a deducir el IVA soportado nace con el pago efectivo de la cuota. Pues bien, en el supuesto que ahora analizamos, la posición de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria es que esa deducción fue indebida a causa de un incumplimiento formal. Este incumplimiento formal, por mor del no automatismo material de las deducciones en las operaciones intracomunitarias, obliga a entender que la Hacienda Pública no dispuso de esas cantidades, indebidamente deducidas, aun cuando a la postre, la empresa recurrente lo dedujese en 1998.

En realidad, si no ha habido perjuicio alguno para la Hacienda Pública, desaparece el fundamento material último y esencial para exigir los mencionados intereses de demora, o incluso la denegación de cualquier derecho a que el obligado tributario tenga derecho.

Si la base de su exigencia es un simple incumplimiento formal, cuando consta el abono en tiempo de las cantidades auto facturas expedidas y que dieron derecho material a la deducción de las cuotas soportadas, el que por un incumplimiento formal, cuyos efectos quedan enervados al tiempo de la inspección tributaria, que ya si permiten su deducción.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modificó la redacción del art. 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso, quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007.

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2 º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley, al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo de liquidación siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo.

Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84.1º. 2 de la Ley 37/92, también se ha mantenido la tesis contraria, al estimar que sí que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aun cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

Esta tesis que suele defender la Administración Tributaria, en sede jurisdiccional, no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedece a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99.4 de la Ley del IVA establece que “se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley”.

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984; 21 de septiembre de 1988, 18 de diciembre de 1997, y 30 de marzo de 2006.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008, ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

En consecuencia, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

Por último, conviene recordar que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008, resolvió un recurso de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, y consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985, aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña