Revista nº 205. Requisitos de la dilaciones indebidas en el procedimiento inspector.

REQUISITOS

DE LAS DILACIONES INDEBIDAS

EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

La actividad inspectora, en sus distintas modalidades de comprobación e investigación, aparece delimitada siempre por el transcurso del tiempo. Determinados actos deben realizarse dentro del plazo que ha señalado el Legislador, como garantía de eficacia y respeto al principio de seguridad jurídica, así como consideración al principio de que la persona, tanto jurídica como física, tiene derecho a conocer de antemano la duración del procedimiento inspector a que estará sometido.

En la Ley General Tributaria aparecen dos conceptos, referidos siempre al transcurso del tiempo, como son la caducidad y la prescripción. Es precisamente en el estudio de estos dos conceptos donde se aprecia con claridad que el Derecho Tributario, es un Derecho que no se nutre de los avances procesales de otras ramas del Ordenamiento Jurídico, pues presentan una particularidad que consiste en que el transcurso del tiempo, el incumplimiento de los plazos por parte de la Administración Tributaria, apenas tiene influencia en la eficacia de los actos que proceden de la misma. El mismo Legislador convalida la deficiente actividad administrativa, cuando se ha superado el plazo señalado tanto en la Ley como en un Reglamento.

Uno de los aspectos todavía conflictivos, a pesar del transcurso del tiempo, es la debida consideración legal que merecen las dilaciones que en ocasiones y con evidente abuso se tratan de indebidas e imputables al inspeccionado. Esto es lo que vamos a analizar para establecer una serie de requisitos deducidos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de las sentencias dictadas por otros órganos jurisdiccionales, que poco a poco, lentamente, van construyendo una doctrina, todavía incipiente, sobre las dilaciones indebidas, con los efectos que ello produce en la relación jurídico tributaria.

Como principio general, las dilaciones que se consideren indebidas y no sean imputables a la Administración, se deducirán siempre del cómputo general de días a que se refiera el plazo que determine temporal y formalmente la eficacia de un acto administrativo.

De este modo, el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria, dispone lo siguiente:

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Lo mismo ocurre con el cómputo del plazo de prescripción en el procedimiento sancionador, que es de doce meses. Pero si aparecen dilaciones indebidas no imputables a la Administración, lo que significan que son motivadas por la conducta del inspeccionado, no se computarán tampoco a efectos de ese plazo indicado de doce meses.

El legislador en la Ley 1/1998 introdujo un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, mediante el establecimiento del plazo de doce meses como plazo máximo para que agotar el procedimiento inspector, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé, determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente.

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finalice su actividad en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación.

En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales.

Ello significa que dentro del sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria, el establecimiento del plazo de duración de las actuaciones dentro del procedimiento inspector, adquiere especial protagonismo, al reconocérsele al contribuyente el derecho de que el procedimiento inspector ha de durar un plazo determinado, sirviendo de parámetro dicho plazo sobre el que verificar, en todo caso, las dilaciones producidas y su justificación.

Por lo tanto, como el plazo de duración del procedimiento de inspección tributaria, debe durar como máximo doce meses, salvo que circunstancias excepcionales permitan su prórroga, es importante conocer la trascendencia, tanto material como formal, del concepto de dilaciones indebidas, no sea que debido a ellas, se pueda prolongar el procedimiento más allá de lo que quiso el Legislador expresamente.

¿Puede la Inspección calificar cualquier retraso del inspeccionado en el cumplimiento de una diligencia como dilación indebida? De ningún modo. ¿Existen límites a la potestad administrativa de calificar cualquier retraso como dilación indebida imputable exclusivamente al inspeccionado? Naturalmente que existen y son de observancia preceptiva por la Administración. Ninguna potestad, absolutamente ninguna, es absoluta, pues todas tienen su fundamento y su propio límite en la Ley que las configura. ¿Puede reaccionar el inspeccionado ante la calificación de dilaciones indebidas si lo considera improcedente? Puede y debe denunciarlo tanto en vía administrativa como posteriormente en el recurso contencioso-administrativo.

En principio, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de septiembre de 2012 (Rec. 3077/2009) expresa en su Fundamento Jurídico Segundo un recordatorio general de la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y añade los siguientes criterios:

Primero, según la sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/05, la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación, si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.

Segundo, las sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 afirman que retrasarse, es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

Poco anterior en el tiempo es la sentencia también del Tribunal Supremo, de fecha 24 de noviembre de 2011 (Rec. 791/2009) que aunque solo se refiere a la necesidad de la fijación de un plazo, es muy clara al afirmar lo siguiente:

Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección.

También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 13 de diciembre de 2011 (Rec. 127/2008) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que

Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores. Pero en los supuestos en que esta seria advertencia no conste por escrito, no se podrá considerar el retraso provocado por el inspeccionado, como dilación indebida.

En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del artículo 31 de la Ley 1/98, señalaba lo siguiente:

La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.”

Por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.

Igualmente, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000, se dispuso lo siguiente:

Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado.

Esta disposición se interpretó en el sentido de que la advertencia se refería al hecho de que no se hubiese cumplimentado la documentación requerida, pero no era una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo.

Por ello, en la sentencia de 13 de diciembre de 2011, el Tribunal Supremo anuló la sentencia recurrida, que había convalidado como dilaciones indebidas, treinta y tres días imputables al inspeccionado, por los siguientes motivos:

… no se fijó un plazo en la diligencia en la que se requería la aportación de documentación; la demora no impidió a la administración continuar sus tareas de investigación (pues en la diligencia intermedia de 3 de octubre se trabajó en relación a los puntos discrepantes de la comprobación); finalmente, la documentación requerida, y que dio lugar a la imputación de la demora, no era necesario para la resolución final de la cuestión pues resultaba que los gastos a que se refería, no eran deducibles, con independencia de lo que aquella acreditara.

Lo anteriormente expuesto aparece confirmado por la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013 (1004/2011), donde se expresó que la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.

Ello es así, por cuanto, conviene repetir, que retrasarse es diferir o suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

Por todo ello, se puede concluir afirmando que la Inspección tributaria, puede y debe exigir una determinada conducta al inspeccionado, pero siempre delimitando con claridad el alcance y significado de cualquier omisión, a efectos de que pueda ser interpretada o valorada con posterioridad como dilación indebida, que siempre constituye una causa para la prolongación de la duración del procedimiento inspector.

Además, eso se ha dicho que no cualquier retraso o incumplimiento por parte del inspeccionado puede ser considerado una dilación indebida, en caso de reclamar documentos que ya constan en poder de la Inspección, o que no sean necesarios para determinar la comprobación o investigación de la figura tributaria de que se trate. Se debe conceder un plazo, no menor de diez días, y advertir de las consecuencias del incumplimiento, lo mismo que obligatoriamente se expresa en cualquier requerimiento judicial, donde claramente se hace observar que en caso de incumplimiento se archivarán las actuaciones. Sin esta advertencia, el posterior archivo es nulo y deberá reanudarse el proceso jurisdiccional. Pues el mismo requisito debe observar la Inspección tributaria, en la relación jurídica que mantiene con el inspeccionado, quien nunca debe verse sorprendido por una actuación jurídica de la Administración tributaria.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña