Revista nº 207. Devolución de cuotas de IVA soportado por entidad no residente
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POR ENTIDAD NO RESIDENTE
Uno de los aspectos más conflictivos en el momento de hacer efectivo el derecho de deducción de las cuotas soportadas en el IVA, es cuando se trata de una sociedad mercantil no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que no cuenta con establecimiento permanente. Al solicitar la devolución del IVA soportado, en un caso determinado, la Administración Tributaria, respondió que debería solicitarlo en función de los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley 32/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no en virtud de lo que se dispone en el artículo 115 del mismo texto legal, pues dicha empresa no establecida, durante el período de liquidación, realizó desde el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes sujetas al IVA.
La Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas regula en su artículo 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA y el apartado cuarto declara que el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país.
En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.
En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.
Por lo tanto, los Estados miembros están obligados a desarrollar los preceptos de la Sexta Directiva, de forma que se respeten los principios de efectividad y neutralidad del IVA, en el sentido de que los sujetos pasivos puedan ver reconocido su derecho a la devolución de cuotas soportadas, sin limitaciones impuestas en la regulación propia de los Estados miembros, o que condicione el ejercicio de ese derecho y entonces se vulnere también el principio de proporcionalidad, por considerarse que ciertas exigencias pueden no ajustarse a la finalidad estricta del impuesto o vayan más allá de las previsiones legales.
De acuerdo con todo lo expuesto, el IVA se configura como un impuesto neutral ya que se pretende que los empresario o profesionales pueda deducirse el IVA soportado en el ejercicio de sus actividades, incluso cuando ese IVA se haya soportado en un Estado distinto a aquél en el que está establecido.
De esta forma, la Octava Directiva y, en desarrollo de la misma, nuestras normas internas establecen este régimen de devolución a no establecidos, que previamente garantiza el principio de neutralidad del IVA al permitir a los empresarios y profesionales comunitarios obtener la devolución del Impuesto soportado en los Estados miembros distintos de aquél o aquellos en que se encuentren establecidos.
Es por ello que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado que no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva, en las sentencias de 17 de junio de 2004, C-30/02, y 6 de octubre de 2005, C-291/03.
En el artículo 119 de la Ley del IVA se reconoce la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, puedan solicitar el derecho a la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, a los que se asimilarán aquéllos que, teniendo establecimiento permanente en territorio español, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mismo. Los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al amparo de este artículo están en el apartado Dos.
En el presente caso, la empresa destinó las operaciones por las que soportó IVA a entregas de bienes sujetas y no exentas, de ahí que la totalidad de las mercancías importadas que soportaron IVA en España, se dedicaron a la venta interior a empresarios o profesionales, siendo estas operaciones sujetas y no exentas, por lo que se cumpliría el artículo 94.1 de la Ley del IVA en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA.
Pero, como se ha indicado, la resolución administrativa argumentó que al tratarse de empresa no establecida en territorio español, debía aplicarse el sistema de devolución para no establecidos del artículo 119 y 119 bis de LIVA, sin justificar los motivos por los que no procede aplicar el sistema del art 115 LIVA.
Conviene insistir en que la totalidad de las entregas realizadas han sido operaciones sujetas al IVA, pues el sujeto pasivo era el receptor de la mercancía por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, lo que no invalida la operación, pues el sujeto pasivo no es quien entrega, sino quien adquiere.
Si se deniega la devolución del IVA por el sistema general, no se le ofrece a la actora ningún medio adecuado para recuperar las cuotas soportas del IVA, al no cumplir los requisitos del artículo 119 de la Ley del IVA.
Para resolver esta cuestión se debe tener en cuenta unos principios que demuestra claramente la relevancia del Derecho Comunitario, en especial, ese que es fruto de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y por lo tanto, vinculantes en todos los Estados miembros, pues aunque éstos dispongan de competencia y potestad soberana para estructurar la exigencia del IVA dentro de sus propias fronteras, también es cierto que ello debe realizarse siempre con respeto a la doctrina jurisprudencial de dicho órgano jurisdiccional.
El primer principio, por lo que ahora interesa, aparece en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 3 de octubre de 2013, donde claramente se dispone lo siguiente:
De reiterada jurisprudencia resulta asimismo que medidas, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencia de 25 de enero de 2007, C-370/05)
En segundo lugar, el principio de efectividad del derecho a la deducción, como se expresa en la sentencia, también del Tribunal de Justicia, de 18 julio de 2013, cuando se dice lo siguiente:
Para dar respuesta a esta cuestión, procede, en primer lugar, recordar que el derecho de deducción previsto en el artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 forma parte integrante del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2009, SKF, C-29/08, Rec. p. I-10413, apartado 55).
Así es, pues, según una abundantísima jurisprudencia, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. De este modo, el sistema común del IVA garantiza la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.
Además, también según reiterada jurisprudencia, en principio, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a la deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho. El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción.
Incluso, es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA, que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.
Si aplicamos lo expuesto anteriormente, encontraremos el fundamento legal de la solicitud de devolución de cuotas, en el artículo 92 de la Ley del IVA, cuando dispone lo siguiente:
Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Además, se cumplen los requisitos subjetivos del derecho a la deducción, así como la determinación expresa del momento en que se produce el derecho a deducir, y a ello se debe unir la regulación del artículo 115 que dispone:
Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el art. 116 de esta Ley.
Debido a la especial naturaleza del caso práctico planteado, se debe relacionar el artículo 115 con lo que se dispone en el artículo 119 de la Ley del IVA, en cuanto a las devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto:
Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
En el presente caso, se trata, en efecto, de un IVA soportado deducible, cuya devolución se ha solicitado en plazo por entidad no residente. De no reconocer el derecho a la devolución se produciría, un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria, que, además, vulneraría el principio comunitario de que, mientras se acredite que, efectivamente, se han soportado las cuotas en concepto de IVA, el derecho a la deducción no se puede ni se debe limitar, ni siquiera por medio de requisitos que, en algunos casos, su cumplimiento no depende de la voluntad del sujeto pasivo.
Por lo tanto, nos encontramos, en efecto, ante un sujeto pasivo residente fuera de España que, tras reclamar la devolución de cuotas soportadas, de conformidad con las prescripciones de tiempo y forma, se ha visto privado del derecho a la devolución, desde el momento que la Administración tributaria vino a considerar que a la hoy actora no le resultaba aplicable el régimen de devoluciones para no establecidos del artículo 119 de la Ley 37/1992 y aquí la contradicción, que tampoco le resultaba aplicable la devolución por la vía del artículo 115, no obstante reconocer que el derecho a la devolución existe.
Y es que se trata de un IVA soportado por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial. Además, las operaciones tienen el adecuado soporte documental por medio de facturas que reúnen los requisitos establecidos reglamentariamente. A ello se debe añadir que la entidad ha declarado sus operaciones a través de las distintas declaraciones-liquidaciones y ha venido finalmente reclamando constantemente su derecho a obtener la devolución del impuesto soportado en exceso, lo que no ofrece dudas de la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA, siendo innegable, en definitiva, su derecho a la devolución.
En una sentencia dictada por la Audiencia Nacional, de fecha 3 de febrero de 2010 (recurso 481/2008), ya se indicó que cuando no procede la aplicación del artículo 119 de la Ley del IVA, en un caso en que también se trataba de una sociedad mercantil no residente en el territorio de aplicación del impuesto, la conclusión a que se llegó era la aplicación del artículo 115 del mismo texto legal, pues en caso contrario sería imposible la devolución de las cuotas soportadas, con claro perjuicio a los intereses económicos del sujeto pasivo, quien ha cumplido todos los requisitos legales, sino con notable contradicción con los principios reconocidos en las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dictadas en aplicación de la Sexta Directiva.
Ello es así, por cuanto en caso contrario, también se vulneraría el principio de efectividad, que reconoce el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de julio de 2009 (recurso 7209/2005) , y que se remite a las dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre ellas las sentencias de 9 de diciembre de 2003, C-129/00; 17 de junio de 2004, C- 30/02; y 6 de septiembre de 2005, C 291/03, en las que se expresa la doctrina siguiente:
Los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad.
Conviene volver al Derecho Comunitario, porque aquí se necuentra el fundamento para el reconocimiento de derecho a la devolución de cuotas soportadas, por sujeto no residente en España, a quien se le debe ofrecer una solución para que se proceda al ejercicio efectivo de ese derecho, pues de lo contrario se produciría no sólo un enriquecimiento injusto en la Administración Tributaria, sino lo que es más grave, la negación de los principios que se han expuesto anteriormente y de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
De este modo, el artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Sexta Directiva, sujeta al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
Además, el artículo 168, apartado a), de la Directiva 2006/112 establece que:
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo”.
Asimismo, el artículo 178 de la Directiva dispone que:
Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:
a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240.
En este aspecto, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 31 enero de 2013 (643/11), declaró lo siguiente:
…de conformidad con lo dispuesto en los artículos 167 y 63 de la Directiva 2006/12, el derecho a deducir el IVA facturado, por regla general, está vinculado a la realización efectiva de una operación sujeta al impuesto (véase la sentencia de 26 de mayo de 2005, C-536/03, Rec. p. I-4463, apartados 24 y 25) y el ejercicio de ese derecho no se extiende al IVA devengado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 203 de dicha Directiva, exclusivamente por haberse mencionado en la factura (véanse, en particular, las sentencias de 13 de diciembre de 1989, C-342/87, Rec. p. 4227, apartados 13 y 19, y de 15 de marzo de 2007, C-35/05, Rec. p. I-2425, apartado 23).
En el presente caso, la Administración Tributaria se limita a negar el derecho a proceder a la deducción por el artículo 115 de la Ley del IVA, sin más comentario o añadido, y sin razonar la imposibilidad de llevarlo a cabo por el artículo 119 del mismo texto legal. No se hace referencia al riesgo de pérdida de ingresos fiscales, ni existencia de fraude, o evasión de impuestos.
La potestad reconocida a los Estados miembros de la Unión Europea, de completar las normas de la Sexta Directiva, en sus ordenamientos jurídicos internos, de completar procesalmente la regulación general establecida por la Sexta Directiva, no supone en modo alguno que se pueda llegar a negar la efectividad del derecho a la deducción, que siempre que concurran los requisitos exigidos legalmente en ese texto legal, debe reconocerse, sin exigencias o interpretaciones que supongan la negación absoluta de ese derecho, sin ofrecer alternativa alguna al sujeto no residente, máxime, cuando se actúa de buena fe, lo que supone la eliminación completamente, en su debido momento, del riesgo de pérdida de ingresos fiscales, como expresamente reconocen las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, Rec. p. I-06973, apartados 56 a 61 y 63, y de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C-78/02 a C-80/02, Rec. p. I-13295, apartado 50.
La Administración Tributaria antes de negar el derecho a la devolución de cuotas soportadas, debe preceptivamente comprobar la existencia de las operaciones facturadas y no negarlas sin remisión a documento o conocimiento alguno que así lo acredite.
La actividad administrativa, supone también una clara vulneración del principio de seguridad jurídica, que conviene recordar que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión y que exige que las normas jurídicas sean claras, precisas y de efectos previsibles, a fin de que los interesados puedan orientarse en las situaciones y relaciones jurídicas reguladas por el ordenamiento jurídico de la Unión (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de diciembre de 2011, France Telecom/Comisión, C-81/10 P, Rec. p. I-0000, apartado 100 y jurisprudencia citada).
En el mismo sentido, debe recordarse al respecto que, ciertamente, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112 y los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva (sentencias del Tribunal de Justicia 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartados 68 y 71; de 21 de junio de 2012, Mahagében y David, C-80/11 y C-142/11, Rec. p. I-0000, apartado 41, y Bonik, antes citada, apartados 35 y 36). Pero si estos límites afectan a los sujetos pasivos, también son un condicionante de la actividad administrativa en el reconocimiento de los derechos de los sujetos pasivos, tanto sean residentes como no residentes.
Por lo tanto, si los artículos 119 y 119 bis de la Ley del IVA no resultan de aplicación, y se niega el derecho a la devolución de las cuotas soportadas solicitadas en aplicación de lo que se dispone en el artículo 115 del mismo texto legal, claramente se llega a la conclusión de que la Administración Tributaria no puede, a menos que se niegue el derecho a la deducción en los términos expuestos, negar, sin más, ese derecho sin ofrecer alternativa alguna al sujeto no residente.
Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña