Revista nº 209. Exención del IVA en una entrega intracomunitaria: Condiciones de entrega.

EXENCIÓN DEL IVA

EN UNA ENTREGA INTRACOMUNITARIA:

CONDICIONES DE AL ENTREGA

Los conceptos fiscales de naturaleza comunitaria en materia del IVA, son de aplicación estricta por parte de los Estados miembros de la Unión Europea, máxime, cuando la Sexta Directiva y sus modificaciones son de aplicación preferente en todo el territorio europeo.

De este modo, y por lo que ahora interesa, ningún Estado puede adoptar medidas que restrinjan, limiten o condicionen el ejercicio de determinados derechos, o el reconocimiento de los mismos, como ocurre con las exenciones que vienen determinadas en la mencionada Directiva.

No obstante, según una doctrina jurisprudencial mantenida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Derecho Europeo o Comunitario, no se opone a que la administración tributaria de un Estado miembro supedite la exención del IVA de una entrega intracomunitaria, a que el proveedor transmita el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, siempre que, no se deniegue tal exención por el mero hecho de que no se ha cumplido dicha obligación cuando el proveedor no puede, de buena fe, y tras haber adoptado todas las medidas que se le pueden exigir razonablemente, transmitir dicho número de identificación y transmite, por otro lado, indicaciones que sirven para demostrar de modo suficiente que el adquirente es un sujeto pasivo que actúa como tal en la operación en cuestión.

La doctrina que se expondrá a continuación no es más que un fiel reflejo de que a nadie se le puede exigir una conducta, o mejor dicho, una previsión de futuro, que sea superior a lo razonable.

Cuando el obligado tributario ha actuado dentro de las previsiones legales, y de buena fe, el Estado miembro no puede condicionar el reconocimiento de la exención que postula el interesado, al cumplimiento previo de condicionantes o requisitos que le eran racionalmente imposible.

El artículo 22 de la Sexta Directiva establece varias obligaciones para los deudores, en régimen interior, relativas, en particular, a la contabilidad, la facturación, la declaración, así como al estado recapitulativo que éstos están obligados a presentar a la administración tributaria.

Así, por ejemplo, dicho precepto dispone:

Los sujetos pasivos deberán expedir factura, o documento que la sustituya, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos. Los sujetos pasivos deberán expedir asimismo factura (…) por las entregas de bienes que efectúen en las condiciones que establece el (artículo 28 quater, parte A).

Y, asimismo, el artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, en su redacción resultante de su artículo 28 nono, dispone:

Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

Conviene recordar el contenido dellartículo 28 bis, apartados 1, letra a), párrafos primero y segundo, y 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva, que establece lo siguiente:

Están también sujetas al (IVA):

a) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia del impuesto prevista en el artículo 24 y en cuanto no le afecten las disposiciones previstas en el artículo 8, apartado 1, letra a), segunda frase o en el artículo 28 ter, parte B, apartado 1.

No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, no estarán sujetas al (IVA) las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tenga la consideración de sujeto pasivo en las condiciones previstas en el apartado 1 bis.

Por ello, se considerará adquisición intracomunitaria de un bien la obtención del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.

Y en el mismo sentido, se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente.

De ahí que se considera que tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del (IVA) bajo el cual el adquirente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al Impuesto conforme a las disposiciones previstas en la Sexta Directiva.

Para resolver la cuestión planteada, conviene saber que el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, que exime del IVA las entregas intracomunitarias, forma parte del régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros, previsto en el título XVI bis de dicha Directiva y cuyo objetivo es transmitir el ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados (sentencia del TJCE 7 de diciembre de 2010, apartado 37).

La importancia del mecanismo creado por dicho régimen transitorio consiste, por un lado, en la exención, por el Estado miembro de partida, de la entrega que da lugar a la expedición o al transporte intracomunitario, completada con el derecho a la deducción o la devolución del IVA soportado en dicho Estado miembro y, por otro lado, en el gravamen, por el Estado miembro de llegada, de la adquisición intracomunitaria.

De ese modo, dicho mecanismo garantiza una delimitación clara de la soberanía fiscal de los Estados miembros afectados y permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA (sentencias del TJCE de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros, C-409/04, apartado 25, y Collée, C-146/05, apartado 23).

Por lo que respecta a las condiciones en las que una operación puede calificarse de entrega intracomunitaria en el sentido del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, de la jurisprudencia resulta que están comprendidas en dicho concepto y, por tanto, quedan exentas del IVA las entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio de un Estado miembro pero en el interior de la Unión, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

Con la salvedad de esos requisitos, relativos a la calidad de los sujetos pasivos, a la transmisión del poder de disponer como propietario de un bien y al desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro, no se exige ningún otro requisito para calificar una operación de entrega o de adquisición intracomunitarias de bienes debiéndose aclarar que los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate.

Aunque las cuestiones planteadas se refieren a la calidad de sujeto pasivo del adquirente, también se deben hacer determinadas observaciones inherentes siempre al requisito relativo al transporte.

En efecto, dado que en esta cuestión controvertida se trataba de una operación en la que los bienes vendidos han sido objeto de dos entregas sucesivas, pero de un único transporte intracomunitario, la calificación de entrega intracomunitaria de la primera entrega, entre la filial de la sociedad mercantil principal, que puede por ello quedar exenta del IVA en aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, depende de si, dicho transporte puede imputarse efectivamente a esa primera entrega (sentencias del TJCE de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, apartado 45, y de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, apartado 21).

La respuesta a esta cuestión depende de una apreciación global de todas las circunstancias particulares del asunto y, en particular, de la determinación del momento en que el poder de disponer del bien como un propietario ha sido transmitido al destinatario final.

En efecto, en el supuesto en que la segunda transmisión del poder de disponer del bien como propietario tenga lugar antes de que se produzca el transporte intracomunitario, éste ya no podrá imputarse a la primera entrega en favor del primer adquirente (sentencia del TJCE de 16 de diciembre de 2010)

De ese modo, en el asunto principal, la entrega de la filial a otra sociedad mercantil, no constituiría una entrega intracomunitaria exenta del IVA en virtud del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, si la segunda transmisión de propiedad de los bienes de que se trata, hubiera tenido lugar antes de que se hubiera producido el transporte intracomunitario de dichos bienes hacia el Estado de destino.

Respecto de los elementos de apreciación que pueden tomarse en consideración, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, cuando el primer adquirente ha obtenido el poder de disponer del bien como propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega, ha manifestado su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro y se presenta con su número de identificación a efectos del IVA atribuido por este último Estado, el transporte intracomunitario debe imputarse a la primera entrega, siempre que el poder de disponer del bien como propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.

No obstante, el Tribunal de Justicia también precisó que no sucede así si, tras la transmisión al adquirente del poder de disposición sobre el bien como propietario, el proveedor que efectuó la primera entrega había sido informado por dicho adquirente de que la mercancía se revendería a otro sujeto pasivo antes de salir del Estado miembro de entrega (sentencia del TJCE de 16 de diciembre de 2010).

Como resultado de la doctrina anterior, el Tribunal de Justicia también determinó que corresponde al proveedor de bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), incluidas las impuestas por los Estados miembros para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y evitar todo fraude, evasión fiscal o abusos eventuales.

Por otra parte, el artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, confiere a los Estados miembros la facultad de adoptar medidas dirigidas a garantizar la percepción exacta del tributo y evitar el fraude, siempre que, en particular, no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.

Por tanto, tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA.

De ese modo, supeditar, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA de una entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplían, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto.

En efecto, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, incluso si los sujetos pasivos han omitido determinados requisitos formales, y sólo cabe otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales, siempre que, no obstante, el proveedor de bienes no haya participado deliberadamente en un fraude fiscal ni haya puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA. En este último caso, el Tribunal de Justicia determinó efectivamente que dicha persona no puede invocar válidamente el principio de neutralidad fiscal.

De las consideraciones anteriores resulta que los Estados miembros están facultados para obligar al proveedor de bienes a que aporte la prueba de que el adquirente es un sujeto pasivo, que actúa como tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes de que se trata, siempre que se respeten los principios generales del Derecho, y en particular la exigencia de proporcionalidad.

Respecto a la cuestión de si se cumplen dichas exigencias, cuando un Estado miembro obliga al proveedor a transmitir el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, no puede cuestionarse que dicho número de identificación está estrechamente relacionado con la condición de sujeto pasivo en el régimen que introduce la Sexta Directiva. El artículo 22, apartado 1 de la Sexta Directiva, obliga de ese modo a los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para que un sujeto pasivo esté identificado por un número individual.

No obstante, dicha prueba no puede en todos los casos depender exclusivamente de que se facilite tal número toda vez que la definición de sujeto pasivo, enunciada en el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, contempla únicamente una persona que cumple, de un modo independiente y en cualquier lugar, una de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de dicho artículo, con independencia de los objetivos o de los resultados de tal actividad, sin supeditar dicha condición al hecho de que esa persona disponga de un número de identificación a efectos del IVA.

Además, de la jurisprudencia resulta que un sujeto pasivo actúa en calidad de tal cuando efectúa operaciones en el marco de su actividad imponible (sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, apartado 42).

Tampoco puede excluirse que un proveedor no disponga, por uno u otro motivo, de dicho número, máxime cuando el cumplimiento de tal obligación depende de la información recibida del adquirente.

De ese modo, aunque el número de identificación a efectos del IVA acredita el estatuto fiscal del sujeto pasivo y facilita el control fiscal de las operaciones intracomunitarias, se trata, sin embargo, de una mera exigencia formal, que no puede poner en entredicho el derecho a la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales de una entrega intracomunitaria (sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, apartado 60).

En consecuencia, aunque es legítimo exigir que el proveedor actúe de buena fe y adopte toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal, los Estados miembros van más allá de las medidas estrictamente necesarias para la correcta percepción del impuesto, si deniegan a una entrega intracomunitaria acogerse a la exención del IVA por el mero hecho de que el proveedor no ha facilitado el número de identificación a efectos del IVA, cuando éste no puede, de buena fe, y tras haber adoptado todas las medidas que se le puedan exigir razonablemente, transmitir dicho número, pero proporciona por otro lado indicaciones que sirven para demostrar de modo suficiente que el adquirente es un sujeto pasivo que actúa como tal en la operación de que se trata.

A este respecto, el proveedor solicitó a la sociedad mercantil principal, su número de identificación y que ésta, que carecía del mismo, le transmitió el número de identificación del segundo adquirente.

De ese modo, no parece que ninguno de los dos intervinientes haya actuado de manera fraudulenta. Por otra parte, la entrega objeto del litigio principal se refiere a bienes que, por naturaleza, parecen destinarse a ser utilizados en el marco de una actividad económica.

El hecho de que el adquirente, esté establecido en un tercer Estado, tampoco puede, en principio, justificar una respuesta diferente. En efecto, ni el régimen transitorio de la Sexta Directiva relativo a la entrega intracomunitaria ni la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia distinguen en función del lugar de establecimiento del adquirente.

Por lo que atañe a la circunstancia de que el proveedor pudiera presentar una declaración tributaria del adquirente relativa a su adquisición intracomunitaria, procede recordar que, con la salvedad de los requisitos relativos a la calidad de los sujetos pasivos, a la transmisión del poder de disponer de un bien como propietario y al desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro, no puede imponerse ningún otro requisito para calificar una operación de entrega o de adquisición intracomunitaria de bienes. De ese modo, para acogerse a la exención en virtud del artículo 28 de la Sexta Directiva, no puede obligarse al proveedor a que proporcione elementos de prueba relativos a la imposición de la adquisición intracomunitaria de los bienes de que se trata.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativoTribunal Superior de Justicia de Cataluña