Revista nº 211. Algunas consideraciones sobre la preceptiva exigencia de aval bancario

ALGUNAS CONSIDERACIONES

SOBRE LA PRECEPTIVA EXIGENCIA

DE AVAL BANCARIO

 

 

La exigencia del aval bancario a fin de poder impedir la ejecución inmediata de la deuda tributaria, está lejos de aparecer definida y bien resuelta, no sólo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino también en sentencias de otros órganos jurisdiccionales. Desde esta misma publicación se ha criticado repetidas veces la aplicación errónea de la ley, que siempre condiciona la exigencia de dicho aval o garantía bancaria, cuando la ejecución pudiera causar un daño o perjuicio al interés general.

 

Por lo tanto, sólo en estas condiciones, cuando la propia Administración Tributaria acredite, por la naturaleza de la deuda tributaria, la situación personal del sujeto pasivo, relacionado con el riesgo de producir un perjuicio al interés general, es entonces y sólo entonces, cuando se podría y debería exigir el aval bancario a efectos de impedir la ejecución inmediata de la deuda tributaria.

 

Sin embargo, todavía es posible asistir a un espectáculo jurídico único en Europa, donde no sólo se debe y se exige garantizar la deuda tributaria, cuando se solicita la suspensión cautelar de la misma, en la vía administrativa, sino también en la jurisdiccional, como si el acreedor fuese distinto en los dos ámbitos administrativo o jurisdiccional, o se tratase de una deuda tributaria diferente, que por obra de una mutación jurídica, estando suspendida en vía administrativa, resulta que también necesita de la suspensión expresa cuando se interpone recurso contencioso-administrativo.

 

Esto es lo que hay y lo que obliga a prever al obligado tributario, que no sólo deberá garantizar con aval bancario la deuda tributaria, al interponer recurso ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Central, sino que deberá, asimismo, adivinar si dicho recurso será desestimatorio, para proceder rápidamente y sin pérdida de tiempo a ampliar la cobertura del aval bancario al proceso jurisdiccional.

 

Ahora bien, puede darse el caso de que entre la finalización de la vía económico-administrativa, la adopción de la medida cautelar y la aportación del aval, que extienda los efectos a la vía jurisdiccional, los órganos de Recaudación, practiquen liquidación de intereses de demora suspensivos, desde la fecha de finalización del plazo para el ingreso en voluntaria, hasta la fecha concedida en la notificación de la resolución del TEAC.

 

Y además, también puede suceder, en el caso que nos ocupa, que la garantía prestada en vía económico-administrativa, extendiese sus efectos solo durante la citada vía, no constando que se extendiera a la vía contenciosa, por lo que la Administración ante la falta de comunicación de interposición de recurso contencioso-administrativo, puede levantar la suspensión con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la liquidación, concediendo los plazos de ingreso en voluntaria, y liquidando los correspondientes intereses de demora por la suspensión.

 

En un recurso contencioso-administrativo que se interpuso ante la Audiencia Nacional, se rechazó la argumentación del recurrente, basada fundamentalmente en la innecesaridad de comunicar al órgano administrativo la interposición de recurso contencioso administrativo en el que se solicitó la suspensión y en el hecho de que en el aval prestado inicialmente se indicaba que permanecería vigente hasta que la autoridad administrativa autorizara su continuación.

 

La sentencia fijó la cuestión controvertida del siguiente modo:

 

La recurrente sostiene que la cuestión a dilucidar es si habiendo estado suspendida en vía administrativa la liquidación principal de la que trae causa la de intereses de demora y habiéndose interpuesto contra la primera recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensión, había de entenderse provisionalmente prorrogada la suspensión acordada administrativamente hasta tanto resolviera el órgano jurisdiccional respecto de la medida cautelar solicitada. Invocó el artículo 30.2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, para rechazar que, en este caso, la ley exigiera comunicación de ninguna a la clase a la Administración de la interposición del recurso contencioso-administrativo. Sostiene, además, que el aval presentado en su día en vía administrativa en garantía de la suspensión solicitada debe entenderse que se prestaba con duración indefinida a pesar de que expresamente decía no extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, por cuanto en el mismo se mencionaba que el aval permanecería vigente hasta que le órgano competente autorice su cancelación.

 

El actualmente vigente artículo 66.6 del Reglamento de Revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, establece un régimen parcialmente distinto al del Reglamento anterior aprobado por RD 391/1996. Así el actualmente vigente artículo 66 establece la liquidación de los intereses de demora devengados durante la suspensión, una vez finalizada ésta e independientemente de que el principal suspendido haya sido o no pagado por el obligado tributario. En cambio, el artículo 74.12 del Reglamento de 1996 no contiene esa previsión y únicamente regula la liquidación de intereses una vez que la suspensión ha cesado y, además, ha sido ingresada la deuda tributaria.

 

El Tribunal Supremo ha dictado varias sentencias que se refieren a supuestos similares al presente, entre ellas, referente a los intereses de demora suspensivos, destacamos las de 14 de diciembre de 2009 (recurso 90/09), 26 de abril de 2010, (recurso 684/08), 10 de mayo de 2010 (recurso 91/09), 17 de mayo de 2010 (recurso 94/09) y 24 de mayo de 2010 (recurso 93/09), de cuya doctrina se puede deducir lo siguiente:

 

La suspensión de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades estaba garantizada en la vía económico-administrativa. Finalizada la misma, la recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo pero no comunicó a la Administración la interposición de este recurso. En concreto se trata, como dijimos, del recurso 278/07 seguido ante esta misma Sala y Sección, desestimado por Sentencia de 9 de diciembre de 2008, que pende en estos momentos de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Pues bien el artículo 20.8 del anterior Reglamento General de Recaudación aprobado por RD 1684/1990, según texto establecido por el R.D. 448/1995, de 24 de marzo, aplicable desde el 1 de mayo de 1995 estipulaba que “Las suspensiones acordadas por órgano administrativo o judicial competente en relación con deudas en período voluntario, interrumpirán los plazos fijados en este artículo (…); cuando la ejecución del acto hubiese estado suspendida, una vez concluida la vía administrativa los órganos de Recaudación no iniciarán o, en su caso, no reanudarán las actuaciones del procedimiento de apremio, mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo, siempre que la vigencia y eficacia de la caución inicialmente aportada se mantenga hasta entonces. Si durante ese plazo el interesado comunicase a dicho órgano la interposición del recurso con petición de suspensión y ofrecimiento de caución para garantizar el pago de la deuda, se mantendrá la paralización del procedimiento en tanto conserve su vigencia y eficacia la garantía aportada en vía administrativa. El procedimiento se reanudará o suspenderá a resultas de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de suspensión.

 

La regulación legal se encuentra en el artículo 233.7 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que, sobre este aspecto, dispone lo siguiente:

 

La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.

La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

 

A la vista de estos preceptos, antes y después de la Ley General Tributaria 58/2003, el Tribunal Supremo disiente de la argumentación de la parte recurrente, pues tanto el artículo 74.11 del RPREA como el artículo 233 de la vigente LGT, antes transcritos, son claros en cuanto a que la suspensión producida en vía administrativa se mantendrá siempre que el interesado comunique a la Administración tributaria, en el plazo de interposición del recurso contencioso que ha interpuesto dicho recurso y que ha solicitado la suspensión en el mismo, continuando la suspensión siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, comunicación que no ha llevado a cabo la entidad actora en el presente caso.

 

En el caso resuelto en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2014, se especifica que el procedimiento de suspensión que motiva la liquidación de intereses de demora impugnada con la presentación de la reclamación económico-administrativa y la solicitud de suspensión de la liquidación, garantizada con aval bancario, por lo que se aplicó la legislación anterior, es decir los artículos 58 y 61 de la anterior Ley General Tributaria de 1963, y el artículo 20.8 del anterior Reglamento General de Recaudación, que exige que el interesado comunique a la Administración la interposición del recurso contencioso-administrativo y que la garantía aportada en vía económico-administrativa se extienda a la vía contencioso-administrativa, en el mismo sentido que se manifiesta el artículo 233.7 y 8 de la vigente Ley General Tributaria. La garantía prestada en vía económico-administrativa extendía sus efectos solo durante la citada vía, no constando que se extendiera a la vía contenciosa.

 

Es decir, la interesada interpuso recurso contencioso-administrativo, pero no comunicó a la Administración, como resultaba preceptivo, la interposición de ese recurso. Es evidente que en la vía contenciosa la recurrente tuvo que aportar un aval extendiendo sus efectos a esta vía, habiéndose dictado el Auto acordando la suspensión condicionada a la aportación de dicha garantía. Mientras que el aval aportado en su día en la Dependencia Regional de Recaudación limitaba sus efectos expresamente hasta la vía económico-administrativa.

 

Según la sentencia de la Audiencia Nacional, objeto de recurso de casación, en este caso, es evidente que la Administración Tributaria desconocía la interposición del recurso contencioso-administrativo, pues ni se lo comunicó la recurrente, ni pudo conocerlo, por ejemplo al reclamarse el expediente.

 

Pero el obligado tributario interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo en el que planteó dos cuestiones controvertidas: en el primero de ellas, se denunció la infracción del art. 30.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la medida en que el precepto vulnerado no exigía para la extensión de los efectos de la suspensión acordada desde la finalización de la vía económico-administrativa hasta la decisión en relación con la medida cautelar jurisdiccional, que se comunicara a la Administración Tributaria la interposición y la solicitud de la suspensión.

 

En referencia al requisito de garantía suficiente aduce que el hecho de que el ámbito temporal del aval estuviese limitado a la vía económico-administrativa, no era circunstancia que afectase a la suficiencia de la garantía, sino que significaba únicamente que, caso de concederse en el proceso judicial la medida cautelar solicitada, como de hecho ocurrió, el aval inicial debía ser objeto de modificación o complemento para extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, lo que se llevó a cabo mediante documento de la entidad avalista, insistiendo en que el hecho de que la garantía inicial no extendiera sus efectos a la vía contencioso-administrativa no era, a su juicio, un dato relevante, pues, en definitiva, interpuesto el recurso contencioso y solicitada la medida cautelar, su concesión o no y las garantías que hayan de prestarse en su caso quedan al arbitrio y valoración del órgano judicial, quedando la posición de la Administración acreedora “en todo garantizada, primero por el aval prestado en vía administrativa, y luego, en el proceso contencioso administrativo, al extenderse a esta vía los efectos del aval inicial. Pero es que, aunque en el proceso contencioso-administrativo se hubiese denegado la suspensión, cesando en ese momento el mantenimiento cautelar y provisional de la suspensión existente como consecuencia de la interposición del recurso contencioso, los derechos de la Administración nunca habrían quedado al descubierto pues el aval constituido garantizaba el pago del principal y del interés de demora originado por la suspensión.

 

La Administración Tributaria, por mediación del Sr. Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por cuanto la recurrente ni siquiera cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 30.2 de la Ley 29/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, por cuanto el aval no extendía sus efectos a la vía contencioso-administrativa, apuntando que los requisitos reglamentariamente establecidos por los anteriores preceptos no habían sido en ningún modo derogados. Prueba de lo anterior es que la LGT 2003 no sólo los recoge nuevamente sino que los eleva de rango. Se trataba de requisitos dictados legítimamente dentro del ámbito de la potestad reglamentaria que pretendían evitar abusos en contra de la Hacienda Pública.

 

Bajo dicha normativa, debemos afrontar en primer lugar, las consecuencias que han de darse al incumplimiento de la obligación de comunicar a la Administración Tributaria, la interposición del recurso contencioso administrativo con solicitud de la medida cautelar de suspensión del acto administrativo impugnado, a los efectos del mantenimiento de la misma, acordada en vía económico-administrativa.

 

Pues bien, para ello, debemos traer a colación la Sentencia de 10 de diciembre de 2003 (recurso de casación 5317/1998), en que, si bien tratando del inicio de periodo ejecutivo, en lugar de la liquidación de intereses de demora, se vino a concluir en el Fundamento de Derecho Quinto:

 

Con lo ya plasmado en el apartado 2 del artículo 30 de la Ley 1/1998 la suspensión acordada en la vía administrativa se va a mantener (como venía sosteniéndose y era lo lógico), llegue o no a conocimiento del órgano recaudador la interposición del recurso contencioso administrativo, siempre que exista garantía suficiente, y no hasta que finalizase el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo, sino hasta que el órgano jurisdiccional adopte la decisión correspondiente en relación con la suspensión.

 

Y si tal decisión fuese la de ratificar la suspensión, ésta se mantendrá sin más problemas. Pero si fuese la denegación de la suspensión (situación prácticamente impensable si, como es el caso, resulta que la propia Administración potencialmente perjudicada por la suspensión la concedió ella misma previamente), el órgano de recaudación notificará al contribuyente su obligación de ingresar la deuda en los plazos establecidos en el artículo 20 del Reglamento General de Recaudación.

 

Según la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente citada, lo anteriormente expuesto pone de relieve que podría tener razón la entidad recurrente si en la vía económico-administrativa hubiera aportado aval bancario, que se extendiera, para en su caso, a la vía judicial, pues a la vista del artículo 30.2, de la Ley 1/1998, que acaba de transcribirse, es claro que el presupuesto que condiciona la continuidad de la suspensión en vía judicial, de la obtenida en la vía económico-administrativa, es el de que exista garantía suficiente, hasta que el órgano jurisdiccional competente adopte la decisión que corresponda, en relación con la medida cautelar solicitada.

 

Por tanto, en el presente caso, para que el mantenimiento de la suspensión previsto en el artículo 30.2 de la Ley 1/1998 fuera posible, la garantía aportada en vía económico-administrativa había de ser suficiente para cubrir, además del importe de la liquidación impugnada y los intereses que se pudieran generar durante la tramitación de la vía económico-administrativa, los que se devengaran hasta la decisión de la Sala respecto de la petición de medida cautelar, estándose posteriormente a las resultas de dicha decisión.

 

Así las cosas, en el presente caso, es hecho probado respecto al cual la recurrente ha mostrado conformidad, que el aval presentado en vía económico-administrativa garantizaba el principal y los intereses de demora que se fuesen a generar solamente hasta la finalización de la vía económico-administrativa, y ello, no garantizaba los intereses de demora que pudieran devengarse como consecuencia del mantenimiento de la suspensión desde la finalización de dicha vía y hasta la decisión jurisdiccional sobre tal medida cautelar, razón por la que ha de confirmarse el criterio de la Sala y desestimarse el motivo.

 

No obstante, debemos volver a la consideración previamente expresada, de que al existir un único acreedor, esto es, la Administración Tributaria, y un proceso de impugnación en la vía administrativa, que al desestimar el recurso se acude al proceso judicial, donde se vuelve a plantear el control de legalidad del acto administrativo, el aval bancario, en caso de exigirse, debería comprender ambas instancias, sin necesidad de extensiones ni complicaciones para el sujeto pasivo. Téngase en cuenta que, en ningún caso, se exigió, tanto por el TEAR como posteriormente por el órgano jurisdiccional, que la Administración Tributaria acreditase cumplidamente en que aspecto o relevancia, la medida cautelar de suspensión afectaba al interés general, cuya omisión forzosamente provocaría la nulidad de la exigencia del aval bancario, en caso de haber sido alegada esta omisión.

 

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña