Revista nº 214. Deducción en el IVA: Imputación injustificada de que el sujeto pasivo sabía o hubiera podido saber que participaba en un fraude.

DEDUCCION EN EL IVA:

IMPUTACION INJUSTIFICADA DE QUE EL SUJETO PASIVO

SABÍA O HUBIERA PODIDO SABER

QUE PARTICIPABA EN UN FRAUDE

Esta es una cuestión verdaderamente controvertida que todavía no aparece clarificada en nuestro Derecho, cuando la Administración tributaria deniega el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al sujeto pasivo a quien se le imputa, nada menos, que sabía o hubiera podido saber que participaba en una operación posteriormente considerada de fraude fiscal.

La expresión sabía o hubiera podido saber es indeterminada, confusa y compleja, por cuanto la carga de la prueba se traslada injustamente al sujeto pasivo, a efectos de que sea él quien demuestre que no sabía no que no hubiera podido saber que participaba en una trama fraudulenta del IVA. ¿Cómo puede el obligado tributario acreditar que no sabía o que no podía saber esas circunstancias adversas? Es imposible en términos procesales y no sólo eso, sino que esa exigencia o imputación de prueba, puede constituir una situación de indefensión, prohibida en todo caso por el artículo 24 de la Constitución.

Lo que veremos a continuación es un caso práctico resuelto afortunadamente de forma correcta por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en este aspecto, ha dictado varias sentencias, en las que rechaza de plano esa exigencia, si bien el contenido de las resoluciones judiciales es distinto en función de las circunstancias y elementos de la relación jurídico tributaria de que se trate.

Es determinante que en esta acusación de las Administraciones tributarias, son éstas precisamente quienes tienen la carga de la prueba de acreditar, con datos y elementos objetivos y no meras especulaciones, que, efectivamente, el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones.

Es más, pues también se ha afirmado que el hecho de que el sujeto pasivo no hubiese verificado previamente la regularidad de la relación jurídico tributaria, incluso la legalidad de la prestación de servicios, y la regularidad de la situación fiscal del emisor de la factura, no constituye una circunstancia objetiva que permita concluir que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. Ello es así, si el sujeto pasivo no dispusiera de indicios que permitieran sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude en la esfera de actividad de dicho emisor.

Así pues, no es posible denegar el derecho a la deducción a causa del mencionado hecho cuando concurren, por otra parte, los requisitos materiales y formales establecidos por la Directiva 2006/112 para el ejercicio de ese derecho. Otra cosa es que las autoridades fiscales aporten indicios concretos de la existencia de un fraude, en cuyo caso ni la mencionada Directiva, ni el principio de neutralidad fiscal se oponen a que los tribunales nacionales verifiquen, a través de un examen de conjunto de todas las circunstancias del asunto, si el emisor de la factura efectuó por sí mismo la operación de que se trata.

No obstante, en una situación como la presente, que se refiere a la decisión de denegar la deducción del IVA soportado en unas operaciones que se consideraron sospechosas, sólo cabe denegar el derecho a la deducción cuando la Administración tributaria correspondiente acredite, mediante datos objetivos, que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones.

Esto es lo importante, pues la carga de la prueba siempre corresponde a quien acusa, a quien imputa una determinada circunstancia, que luego sirve para fundamentar la denegación de un derecho que es connatural a la propia existencia del IVA.

El fundamento del derecho a deducir se encuentra en el artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112, que expresa dicho derecho, en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro, por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo.

Asimismo, el artículo 178 de dicha Directiva, incluido en el capítulo 4, titulado Condiciones para ejercer el derecho a deducir, del mismo título X, está redactado así:

Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes: a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240.

Lo que no se regula o impone en ningún texto normativo, es que el destinatario de la factura de IVA, el sujeto pasivo con derecho a deducción, deba investigar por sí mismo la legalidad de dicho documento y en caso contrario perder el mencionado derecho a la deducción.

Por ello, el artículo 273 de dicha Directiva, que figura en el mismo título XI, en su capítulo 7, dispone lo siguiente:

Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición de que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera. No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3.

Ello confirma lo anteriormente expuesto, pues ninguna obligación pueden imponer los Estados miembros, no sólo en contra de la VI Directiva del IVA, en sus distintas y sucesivas modificaciones, sino que dificulten o impidan el derecho a la deducción por parte del sujeto pasivo del IVA.

En este aspecto, conviene recordar una constante jurisprudencia del TJCE, por ejemplo, la sentencia 18 de julio de 2013 (26/2012), en el apartado 20 dispone lo siguiente:

Ha de recordarse con carácter previo que el régimen de deducciones establecido en la Sexta Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.

En el apartado 21 de la misma sentencia se añade:

Para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho, es, en principio, necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA y que den derecho a deducir.

En el mismo sentido, se ha llegado a afirmar que es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. Ello es así, porque tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.

En el supuesto práctico objeto de comentario, es evidente que la Administración tributaria vulnera no sólo la Directiva 2006/112 y también el principio de neutralidad fiscal, que deben interpretarse siempre, según lo expuesto anteriormente, en el sentido de que se oponen a que las Administraciones tributarias de los distintos Estados miembros, puedan otorgarse la prerrogativa de denegar un sujeto pasivo el derecho, a deducir el IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, invocando como motivo que al emisor de la factura se le había retirado su licencia de empresario individual, antes de que prestara los servicios de que se trata o emitiera la factura correspondiente.

Como es bien sabido y según una reiterada jurisprudencia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión.

Como ha subrayado el Tribunal de Justicia en reiteradas ocasiones, el derecho a la deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En particular, este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse, entre otras, las

Ello es así, por cuanto el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.

Además, por lo que se refiere a los requisitos materiales exigidos para el nacimiento del derecho a deducir, se desprende del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 que, por una parte, los bienes o servicios invocados como base de este derecho deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y, por otra parte, deben haber sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo.

En el presente caso, quedó debidamente acreditado, por medio de los documentos correspondientes, que la prestación de servicios, fue utilizada por el sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas, lo que permite el reconocimiento de esta condición legal y la aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112, donde se dispone que serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Con arreglo al segundo párrafo de esa misma disposición, serán consideradas actividades económicas todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas.

De ello se deduce que el concepto de sujeto pasivo recibe una definición amplia, basada en las circunstancias de hecho. En cambio, no se deduce del artículo 9, apartado 1, que la condición de sujeto pasivo dependa de la concesión por la Administración de algún tipo de autorización o licencia para el ejercicio de actividades económicas.

No obstante, también es cierto que el artículo 213, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 dispone que los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos.

Sin embargo, tal declaración, pese a su importancia para el buen funcionamiento del sistema del IVA, no puede constituir un requisito adicional para el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo en el sentido del artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, dado que este artículo 213 forma parte del capítulo 2 del título XI de la misma, capítulo que lleva como epígrafe Identificación.

Además, el Tribunal de Justicia ha afirmado que un eventual incumplimiento por parte del prestador de los servicios, de su obligación de declarar el comienzo de su actividad imponible, no pone en tela de juicio el derecho del destinatario de los servicios prestados a deducir del IVA abonado por ellos. Por lo tanto, el destinatario de los servicios goza del derecho a la deducción aunque el prestatario de los servicios sea un sujeto pasivo que no esté registrado a efectos del IVA, siempre que las facturas relativas a los servicios prestados incluyan todas las informaciones exigidas por el artículo 226 de la Directiva 2006/112, y en particular las necesarias para la identificación de la persona que emitió dichas facturas y la naturaleza de dichos servicios.

De ello se deduce que, cuando la factura contenga todos los datos mencionados en el artículo 226 de la Directiva 2006/112, las autoridades fiscales no pueden denegar el derecho a la deducción, invocando como motivo que el emisor de esa factura no dispone ya de una licencia de empresario individual y carece, por tanto, del derecho a utilizar su número de identificación fiscal.

Incluso cuando un prestador de servicios que ha cometido la irregularidad consistente en no declarar a los trabajadores que empleaba, de modo que, durante la prestación de servicios de que se trata, éstos efectuaron un trabajo no declarado, tampoco se podría impedir el derecho a la deducción al sujeto pasivo, con la excusa de que sabía o hubiera podido saber la situación jurídica irregular en que se encontraba dicho prestador de servicios.

Por lo tanto, como se ha expresado anteriormente y conviene repetir, es doctrina constante del Tribunal de Justicia, que la Directiva 2006/112 se opone a cualquier práctica estatal en virtud de la cual las autoridades fiscales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA, por el motivo de que el emisor de la factura relativa a los servicios prestados, ha cometido irregularidades, sin que dichas autoridades acrediten, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones.

En el mismo sentido, la Directiva 2006/112 ampara incluso el supuesto de que el sujeto pasivo no haya verificado si existía una relación jurídica entre los trabajadores empleados en la obra y el emisor de la factura, o si este último había declarado a esos trabajadores constituye una circunstancia objetiva que permite concluir que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. El sujeto pasivo con derecho a deducción no es quien para investigar la situación jurídico tributaria del emisor de la factura, ni tampoco para establecer sospechas o suposiciones de fraude, que impediría cualquier relación comercial en el mercado libre.

El Tribunal de Justicia en la sentencia 21 de junio de 2012 (80/2011), declaró que las empresas que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no forman parte de un fraude, ya se trate de un fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado. Además, en los apartados 55 a 57 y 62 a 65 de la misma sentencia, el Tribunal de Justicia tomó en consideración, respectivamente, el artículo 273 de la Directiva 2006/112 y el hecho de que corresponde, en principio, a las autoridades fiscales llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes.

Esta conclusión, referente a una entrega de bienes, se aplica igualmente en el caso de una prestación de servicios, en lo que respecta a la cuestión de si cabe considerar que, por no haber verificado el sujeto pasivo si el emisor de la factura disponía del personal necesario para prestar los servicios en cuestión, si este emisor había cumplido con sus obligaciones de declaración de dicho personal y si el personal del emisor había efectuado las tareas que se trata, dicho sujeto pasivo sabía o hubiera debido saber que la prestación invocada como base de su derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura.

Como se ha expresado anteriormente, es diferente si la Administración tributaria aporta indicios concretos y objetivos de la existencia de un fraude. No obstante, es preciso hacer constar que tal verificación no puede poner en entredicho las consideraciones en que se fundan la jurisprudencia anteriormente expresada y la conclusión que se ha llegado, a menos que las autoridades fiscales acrediten, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones.

Así lo reconoció también el Tribunal de Justicia en una interesante sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 (271/2006) relativa a la exención del IVA aplicable a una entregas de bienes para su exportación fuera de la Unión Europea, en la que el Tribunal de Justicia estimó que un proveedor debe poder confiar en la legalidad de la operación que realiza, sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a la exención del IVA cuando le resulte imposible darse cuenta, incluso actuando con toda la diligencia de un ordenado comerciante, de que en realidad no se cumplían los requisitos para la exención, a causa de la falsificación de la prueba de la exportación presentada por el comprador.

En consecuencia, el Tribunal de Justicia, cuyas sentencias son vinculantes para todos los Estados miembros, especialmente órganos jurisdiccionales, como administrativos, ha negado legalidad a esa obstaculización o impedimento del derecho a deducir, cuando el sujeto pasivo del IVA no haya investigado suficientemente la situación jurídica del emisor de la factura, en los términos que se han explicado con anterioridad, pues dicha exigencia o imputación no tiene fundamento ni justificación en la Sexta Directiva. Se debe disponer de elementos o al menos de determinados indicios objetivos, que permitan fundamentar esa acusación, en el caso de que el sujeto pasivo formase parte de una trama fraudulenta en el IVA, lo que no puede justificarse simplemente con meras sospechas o suposiciones.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña