Revista nº 214. LA DIVERTED PROFITS TAX (Impuesto sobre el Desplazamiento de Beneficios) EN EL REINO UNIDO.

LA DIVERTED PROFITS TAX (Impuesto sobre el Desplazamiento de Beneficios) EN EL REINO UNIDO.

 

Tulio Rosembuj

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

 

 

1.La Ley de Hacienda del Reino Unido establecerá un nuevo impuesto en 2015. El impuesto es “The Diverted Profits Tax” que, en una primera aproximación se refiere a los beneficios desviados de su territorio o, mejor aún, a la erosión de la base imponible mediante el desplazamiento de beneficios.

 

El objetivo principal de la DPT neutralizar esquemas utilizados por grandes grupos (típicamente empresas multinacionales) que provocan la erosión de la base imponible del Reino Unido, eludiendo su presencia imponible y/o mediante esquemas entre entidades vinculadas.(HM Revenue & Customs).

 

La cuantía del impuesto es el 25% del importe de los beneficios desplazados o desviados más los intereses que, en su caso, correspondan.

 

 

El impuesto reacciona ante dos tipos de comportamientos. Por un lado la elusión de las normas sobre establecimiento permanente por las empresas extranjeras no residentes y por otro, la creación de ventajas fiscales artificiales mediante transacciones o entidades que carecen de substancia económica.

 

El primer supuesto se construye cuando una sociedad no residente estructura su actividad para eludir la presencia física mediante establecimiento permanente.

 

La elusión de la presencia imponible se aplica a la sociedad no residente que realiza provisión de bienes o servicios a usuarios en el Reino Unido, en modo tal que es “razonable asumir” que su actividad económica pretende evitar la aplicación de las normas sobre los beneficios obtenidos mediante establecimiento permanente.

 

La importancia de este supuesto es mayúscula por su originalidad, puesto que afronta la realización de actividad económica sin presencia física y la captura de los beneficios derivados precisamente de la presencia económica, el uso del mercado, por parte de la empresa no residente. Esto suele combinarse con los esquemas de desplazamiento de los beneficios obtenidos a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad. Es lo que se denomina, en atención a su protagonista principal, la “Google tax”

 

La inexistencia de presencia física o material no empece para su gravamen. Si fuera oportuno es la vía maestra para la configuración de la ausencia de establecimiento permanente como un mal menor, en el bien entendido que hay beneficios derivados de la actividad económica en el territorio y concretamente por la venta de bienes y servicios a los usuarios residentes.

 

Hay una presunción legal que admite como razonable asumir que en este supuesto se verifican una o dos condiciones:

-la condición de asimetría.

– la condición de elusión fiscal.

 

La primera condición es el arbitraje fiscal entre la sociedad no residente y una entidad vinculada en relación a la actividad económica realizada. Las operaciones aumentan los gastos o reducen los beneficios de una entidad vinculada y su deuda tributaria final y cuando el pago del impuesto por la entidad vinculada no supera el 80 % de la reducción de la deuda tributaria resultante del arbitraje fiscal practicado por la sociedad no residente (“effective mismatch outcome”).

 

El esquema de arbitraje fiscal, de asimetría, debe completarse con la “insuficiencia de substancia económica” de la transacción o series de transacciones entre la sociedad no residente y la entidad vinculada. Uno, si en la operación única el beneficio financiero de la reducción fiscal es superior que cualquier otro beneficio financiero. Dos, si esto se repite respecto a series de transacciones. Tres, si es razonable asumir que el diseño pretendía asegurar una reducción fiscal, con prescindencia de si, al mismo tiempo, perseguía un objetivo mercantil. En suma, la condición fija la premisa de su actuación toda vez que el valor de la reducción fiscal excede el beneficio financiero o económico.

 

La cuantía de los beneficios desviados por la sociedad extranjera es el importe que es “justo y razonable” asumir como beneficios gravados si la actividad hubiera sido realizada a través de un establecimiento permanente ordinario.

 

Es de rigor señalar que la ausencia de EP hubiera debido orientar la cuantificación de la base imponible del impuesto sobre los beneficios íntegros, que no netos, porque en caso contrario la atribución de los costes incurridos atraerían a los que se practicaron fuera del ámbito del territorio del Estado. Es correcto, entonces, coincidir con Sol Picciotto cuando afirma que sería mejor la fórmula de reparto basada en la consolidación de cuentas, país por país.(S. Picciotto, The UK.`s Diverted Profits Tax:An admissión of defeat or a pre emptive strike?, Tax Notes International, january 19, 2015, p.241). Pero, sin olvidar que la propuesta británica, por su origen, quiebra uno de los dogmas de la fiscalidad internacional, en particular propiciado desde los años 20 desde la Sociedad de las Naciones y después por la OCDE, en la medida que no requiere la presencia física del no residente a través de un establecimiento permanente para someterlo a impuesto por las ventajas derivadas de la usabilidad del mercado local. El transporte de la alternativa a la economía digital implica la aceptación plena de la presencia económica, del nexo económico, que no material, como presupuesto suficiente para la imposición del no residente.

 

La segunda condición es la de elusión fiscal que relata los esquemas cuyo propósito principal o uno de los propósitos principales es eludir el Impuesto de Sociedades. Es, en verdad, el aspecto subjetivo equivalente de la “economic substance” americana: el business purpose

 

El segundo de los supuestos se configura cuando una sociedad contribuyente en el RU crea una ventaja fiscal mediante entidades o transacciones con “ausencia de substancia económica”, que suponen operaciones dirigidas a la creación de gastos o reducción de impuesto en una de las partes vinculadas y la deuda tributaria liquidada por la otra parte es menos del 80 % de la minimización de la deuda, a consecuencia del esquema asimétrico empleado. O, lo que es lo mismo, la minimización del impuesto de la sociedad no significa un aumento de la deuda tributaria de la entidad vinculada, siempre que carezca de substancia económica suficiente.

 

Hay una sociedad que es residente y otra que da igual que sea o no residente que realizan transacciones entre ellas, cuyo efecto es un desajuste o asimetría del impuesto efectivo: más gastos, menos impuesto, sin que suponga en la otra parte menos gastos o más impuesto. La simetría buscada es como la teoría de los vasos comunicantes: en el conjunto vinculado no hay gasto sin ingreso; no hay ingreso sin gasto. Y cuando ello no ocurre es que el resultado es la desviación o desplazamiento del beneficio a otras jurisdicciones.

 

Por último, el supuesto descrito como operaciones vinculadas entre entidades o transacciones carentes de sustancia económica, se extiende a sociedades no residentes con establecimiento permanente en el RU. El criterio consiste en establecer si las relaciones entre el EP, cualquiera que sea su forma jurídica, sea sucursal o filial, y la sociedad que lo controla no están inspiradas por la reducción fiscal. O sea, si los beneficios generados en el RU fluyen a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad, básicamente aplicando las normas de precios de transferencia. Esto conforma como probable que el flujo de beneficios, por ejemplo cánones, están artificialmente inflados para minimizar el impuesto a satisfacer en el RU, v.g. localización de patentes para aprovechar la ventaja fiscal en una jurisdicción de nula o baja fiscalidad que podría perfecta y razonablemente situarse en su territorio. El gasto inflado en exceso puede recalificarse para su recogida “at arm`s lenght” en comparación a los usos del mercado.

 

2.La DPT es innovadora por diversos motivos.

 

Primero, el hecho imponible se configura en torno a la elusión fiscal o, lo que es igual, al abuso de derecho en fraude de ley. La circunvención mediante procedimientos técnicos, negocios jurídicos, actos de la ley con finalidad fiscal exclusiva o con el propósito principal de minimización del impuesto que hubiera debido satisfacerse. Congruentemente, la cuantificación de la base imponible, en el supuesto de las ventas dentro del territorio, se fundan en los beneficios justos y razonables que se pueden determinar si las operaciones se hubieran efectuado a través del EP eludido. La renta sin Estado (stateless income) deviene así presupuesto de hecho del impuesto y, por tanto, manifestación de capacidad contributiva que otorga la territorialidad donde se verifica, en esta circunstancia, la erosión de la base imponible y el desplazamiento de beneficios hacia la nula imposición.

 

Segundo, el impuesto sobre la desviación de beneficios no puede asimilarse al Impuesto sobre Sociedades clásico, ya que no se grava el beneficio neto del sujeto pasivo en razón de su actividad económica, si no la elusión del beneficio que hubiera debido liquidar. Esto adquiere otro alcance desde la perspectiva de la fiscalidad internacional, si se considera que la DPT NO es un Impuesto sobre Sociedades, porque si así fuera, y la reconstrucción del hecho imponible lo confirma, queda fuera del ámbito de aplicación del Modelo OCDE de Convenio para evitar la doble imposición. Si el impuesto no es equivalente o análogo al Impuesto de Sociedades no vulnera ningún acuerdo internacional.

 

Tercero, el abuso de derecho en fraude de ley es un comportamiento que denota capacidad contributiva, porque solo determinadas organizaciones empresariales, locales o extranjeras, tienen la aptitud para desviar o desplazar los beneficios obtenidos dentro del territorio. La discriminación obedece a la preeminente posición económica que ostentan, lo cual no está al acceso de cualquier otra organización o sujeto en similares condiciones en el mercado. La expresión “contrived arrangements” es una práctica de las grandes empresas y empresas multinacionales para desplazar o desviar beneficios. O sea, es el resultado de lo que, también, se denomina planificación fiscal agresiva. El legislador no recurre a una cláusula antiabuso ni a supuestos analíticos de elusión fiscal, apelando a un impuesto dirigido a disuadir comportamientos tóxicos de determinados grandes contribuyentes. La comprobación de ello es la generosa exención para las pequeñas y medianas empresas, que quedan fuera de la DPT. La propuesta no difiere, en este sentido, de la Carbon tax o, en su caso, de un impuesto que afecte el endeudamiento de riesgo de las entidades bancarias o financieras o el que postula el impuesto sobre recogida, almacenamiento y tratamiento correcto de los datos personales (Collin-Colin)

 

Cuarto, en el supuesto de elusión de establecimiento permanente en el RU, se produce la “mismatch condition”, el desajuste o la asimetría del impuesto, toda vez que, las transacciones aumentan los gastos o reducen la renta de una entidad vinculada y la otra parte paga menos del 80% de la reducción resultante de las transacciones en la primera entidad. Es el caso en España de las reorganizaciones empresariales del tipo de Vitamines Roche o Dell Industries. El esquema aplicado reúne, además, dos requisitos: la insuficiencia de sustancia económica de las operaciones realizadas y la finalidad fiscal principal de eludir el Impuesto sobre Sociedades. Vale la pena apuntar que la noción empleada de sustancia económica coincide la definición objetiva de la ley americana: el beneficio financiero de la reducción fiscal es superior a cualquier otro de los beneficios obtenidos de la operación u operaciones lo cual permite deducir que éstas fueron planeadas para conseguir la reducción fiscal.

 

El segundo supuesto implica a la empresa residente y la empresa no residente vinculada o a una empresa extranjera con establecimiento permanente en el RU que celebran operaciones artificiosas entre ellas, carentes de sustancia económica y que, como en el anterior supuesto, suscitan más gasto o menos impuesto y, por tanto, impuesto nulo en el conjunto vinculado. Aquí la sustancia económica brilla por su ausencia, tanto en el aspecto subjetivo (business purpose) como objetivo (el beneficio obtenido no es propio de la transacción sino de la minimización del impuesto).

 

Quinto, la ley británica pone presión al Plan de Acción del BEPS en manos de la OCDE. El gravamen sobre la elusión de la “presencia imponible”, de la presencia del establecimiento permanente, propone una alternativa inteligente a la explotación de las discordancias exhibidas por la presencia física o material en relación a la actividad global de las empresas multinacionales y, en particular, de la digitalización de la economía. Esto abre la puerta a gravar la presencia o nexo económico en el territorio, la usabilidad del mercado local desde fuera. Pero, además, aunque sea prematuro, la redacción de la ley apunta a una consideración del establecimiento permanente que va más allá de la idea de sucursal, oficina, representación, porque podría inferirse que la filial también integra su concepto (4.Extensión de la sección 3 a compañías extranjeras con establecimiento permanente en el RU : a) una persona distinta y separada de la compañía extranjera- merezca o no ser tratada de otra manera …).

 

Sexto, la valoración comunitaria espera la decisión que seguramente se planteará ante Tribunal de Justicia de la UE ,que podría verse tentado a aplicar criterios dedicados al Impuesto sobre Sociedades en defensa de la libertad de establecimiento o de bienes y servicios y esto sería erróneo.

 

La DPT no cuestiona los principios y libertades económicas, si no el derecho a la tutela y protección de la base propia de imposición de cada Estado. El impuesto británico contra la erosión y desplazamiento de beneficios no restringe los derechos fundamentales de hacer negocios en un mercado único, sino la planificación fiscal agresiva, el abuso de derecho en fraude de ley, que la propia UE condena en sus recientes disposiciones sobre evasión y fraude fiscal, planificación fiscal agresiva, competencia fiscal lesiva, en suma, la buena gobernanza fiscal. Es clave, entonces, diferenciar el Impuesto sobre Sociedades de la DTP: son distintos por su objeto, hecho imponible, base imponible y propósitos. A poco que se piense no es la competencia que puede verse afectada, sino la competencia fiscal lesiva entre Estados, unos perturbados en su interés fiscal y otros que se aprovechan.