Tax Governance en la Unión Europea. Principios de Gobernanza Fiscal en la Unión Europea.

II TAX GOVERNANCE EN LA UNIÓN EUROPEA

PRINCIPIOS DE GOBERNANZA FISCAL EN LA UNIÓN EUROPEA 

Tulio Rosembuj 

Julio 2017

 

Abstract. 

1.Los principios de gobernanza en la Unión Europea.

1.1.La gobernanza fiscal híbrida.

1.2.La buena gobernanza fiscal. Los principios.

2.De la especificación de los principios.

2.1.El principio de la Responsabilidad Social Corporativa. La planificación fiscal agresiva. El abuso del derecho.

2.1.1.De los principios comunes estrictos y las directrices. Los ilícitos atípicos.

2.1.2.La conciencia lesiva y el principio del daño a terceros.

2.2.El principio de Transparencia. El paquete de la transparencia fiscal.

2.3.Los valores de la transparencia en el Impuesto sobre Sociedades.

2.4.La transparencia extensiva.

2.4.1.El beneficiario efectivo.

2.4.2.Los facilitadores y promotores de planificación fiscal agresiva.

2.4.3.La protección de los denunciantes.

2.5.El principio de la protección del mercado interior o de la base de imposición. La Directiva EU/BEPS contra las prácticas de elusión fiscal.

2.5.1.La limitación de intereses.

2.5.2.Las sociedades en régimen de transparencia fiscal internacional. (Controlled Foreign Corporation).

2.5.3.El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas. (Hybrid Mismatches).

2.5.4.La imposición de salida de la UE. (Exit tax).

2.5.5.La Norma General contra las Prácticas Abusivas. (General Anti Abuse Rules).

2.6.Principios transnacionales de buena gobernanza. La lista de las jurisdicciones no cooperativas.

2.7.El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas con terceros Estados.

3.El principio de la competencia fiscal lesiva.

3.1.La ayuda de Estado, Tax Rulings y los precios de transferencia.

3.2.Patent boxes.

Conclusiones.

CUADRO DE LOS PRINCIPIOS DE BUENA GOBERNANZA FISCAL DE LA UNION EUROPEA. 

 

ABSTRACT

El 14 de mayo de 2008 el ECOFIN (los Ministros de Finanzas de la UE reunidos en Consejo) definen la buena gobernanza fiscal en base a los principios de transparencia, intercambio de información y competencia fiscal conforme a las reglas. A ello posteriormente se añadirá la Responsabilidad Social Corporativa.

De modo que, por vez primera, la UE señala los principios comunes que adjetivan la buena gobernanza fiscal; principios que sufren un laborioso y permanente proceso de definición y detalle; pero, que, a esta altura definen las características que deben presidir la orientación y dirección del sistema tributario de cada Estado Miembro. 

1.Los principios de gobernanza en la Unión Europea. 

La gobernanza fiscal responde a una intencionalidad coordinada respecto a determinadas finalidades. La novedad, si cabe, es el empleo sistemático de instrumentos tendentes a ello sin argüir en su defensa el ejercicio de competencias cedidas por parte de los Estados, que no existe en materia de impuestos no armonizados, impuestos directos y, consecuentemente, el recurso a la exclusiva regulación mediante Directivas y la regla de la unanimidad. (art.       113 FEUT).

El concepto de gobernanza fiscal aparece reflejado, desde 2008, en textos y documentos publicados de la Unión Europea. Pero, en verdad, podría remontarse a 1997 con la adopción del Código de Conducta Empresarial (“Código Monti”), que señala la introducción del principio de competencia fiscal lesiva[1]. No es casual, entonces, que algún autor, indique que el Código es un ejemplo de Open Method of Coordinación, “sin utilizar explícitamente la etiqueta”.[2]

No puede menos que aceptarse que el verdadero antecedente racional de un modo de gobernanza mórbido, adaptable fue el denominado Método Abierto de Coordinación. (Open Method of Coordinación), que promueve la integración por coordinación desde el final de los años noventa, en materias tan sensibles como el empleo, tutela y protección social.[3]

En efecto, es este método OMC el que inspira, posteriormente, la gobernanza fiscal. La integración por coordinación, que no armonización por medio de Directivas, tiene por contenido directrices o programas que cuentan con el soporte de los diferentes gobiernos para su adopción local, combinado con controles periódicos, revisión e indicadores y referencias comparativas. Los principios inspiradores son la flexibilidad, participación, pública y privada, integración de nivel múltiple y, sobre todo, voluntad política de integración.

La integración por coordinación no implica la cesión de competencias a nivel supranacional, si no la “aproximación de la política nacional y los diseños políticos en una realidad colectiva única, que refleja la complejidad e interdependencia de la sociedad y economía europea”[4]. En suma, un modo de gobernanza que no es jerárquico, ni rígido y que, tampoco apela a la norma sancionatoria en caso de incumplimiento.

1.1.La gobernanza fiscal híbrida. 

El OMC inaugura un nuevo modo de gobernanza, basado en medios no jerárquicos para el logro de objetivos políticos, en suma, medios de soft law o la integración por coordinación. En el ámbito fiscal esto origina una gobernanza híbrida, apoyada, de un lado, en la forma rígida y ordenada de la legislación comunitaria primaria, en especial, la Directiva y, en su caso, los Reglamentos, y, de otro, una forma de orientación desprovista de esa característica, basada en Recomendaciones, Comunicaciones, Código de Conducta, Planes de Acción, Guías de actuación, en áreas que pudieran no ser compatibles o estuvieran en contradicción con las leyes comunitarias. Una gobernanza híbrida que pretende concitar la participación de los actores públicos, instituciones comunitarias y Estados, y privados, las empresas, para consensuar objetivos y modos de realización, sea a través de elementos jerarquizados o voluntarios y participativos.

Sin perjuicio de ello, no puede omitirse la función de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Es mérito suyo el desarrollo del principio comunitario del abuso del derecho. Las concreciones del principio en sucesivos casos obligan a su interpretación y aplicación directa por las leyes locales[5]. El derecho nacional de cada Estado miembro no puede actuarse sin referencia a la congruencia y respeto de los valores propios del derecho comunitario. Es más, convierte en redundantes las cláusulas antiabuso domésticas o, inclusive, es de aplicación, aunque no fuera contemplada por el derecho nacional.[6]

La gobernanza fiscal, a partir de 2008 hasta ahora y en sucesivos despliegues, ha tentado de impulsar una idea de aproximación, que no de armonización, entre las políticas fiscales de los Estados miembros ocasionada por la rápida evolución de los acontecimientos a partir de la crisis financiera de 2008 y las dificultades para alcanzar la unanimidad en las decisiones requeridas por las Directivas comunitarias.

En su conjunto, es una reacción unitaria de la institución comunitaria a través de la coordinación programada y flexible entre los Estados miembros y cuyo objetivo hacia dentro es la tutela de las bases de imposición nacionales, alteradas por la evasión y la elusión intencional, la planificación fiscal agresiva, el abuso del derecho, la competencia fiscal lesiva. y, avecinada, como refuerzo a la lucha contra el blanqueo de capitales, corrupción, criminalidad organizada y financiación del terrorismo. Simultáneamente, la coordinación hacia fuera solicita la buena gobernanza fiscal de los Estados no miembros, mediante la cooperación internacional en términos de transparencia, intercambio de información y evitación de competencia fiscal lesiva.[7]

La última década advierte una inclinación por la coordinación pactada, mórbida, flexible en el seno de la UE, sobre todo, en un ámbito, en principio, exclusivo y excluyente de los Estados miembros, cual es el área de la imposición directa. Este modo de gobernanza, afirman U.S. Kraemer y C.M. Radaelli, no emerge en un vacío político, pero “parece ganar preeminencia en los últimos años.”

Las causas son claras: la crisis financiera de 2008; la restricción de la legislación primaria comunitaria en términos de apoyo unánime para su aprobación y, por último, pero no menos importante, la circunvención de la cesión de nuevas competencias que pudieran dificultar las decisiones políticas de los Estados miembros, sin perjuicio, al mismo tiempo, de confrontarse con los desafíos urgentes de la disminución de sus recursos públicos y la pérdida de protección de su base de imposición nacional.

La integración coordinada en materia de impuestos directos es, también consecuencia de la constatación por la propia UE y sus miembros que la única salvaguardia para preservar su autonomía de acción reside en la cooperación, puesto que ningún Estado puede afrontar en lo inmediato la mejor defensa de su interés fiscal, de su recaudación, si no es en conjunto con otros.

No es que las salvaguardias del Tratado minen la autonomía de los miembros, en lugar de tutelarla, en particular, la autonomía fiscal. La verdad es exactamente la contraria: las salvaguardias del Tratado son a todas luces insuficientes y probablemente obsoletas; pero, no es menos cierto, que el dogma de la soberanía política, asimismo obsoleto, propende a obstaculizar una auténtica unidad fiscal, con Hacienda propia de la UE y capacidad política de intervención jurídica en los impuestos directos. Eso ayuda a explicar la apelación a una regulación soterrada, que deja las competencias como están, aunque, en la práctica, la gobernanza fiscal, por principio común aceptado, las modifica.[8]

1.2.La buena gobernanza fiscal. Los principios. 

La gobernanza es teleológica; mientras que la buena gobernanza es de principios comunes. Una cosa son los propósitos y la finalidad y otros los instrumentos que se requieren para conseguirlos y que no deben sacrificarse, valores intermedios, principios comunes para conseguir las finalidades, sin traicionarlas.

La buena gobernanza aparece estrechamente vinculada a los derechos humanos, a la democracia, al desarrollo sostenible, a la responsabilidad social corporativa y al respeto de la ley. Una dirección del conjunto, si es un actor público, en un marco de valores y principios comunes que la rodean y, decididamente, la condicionan.

El transporte de la gobernanza a la buena gobernanza impone la participación social, la integridad, la transparencia, la confianza, la igualdad en la aplicación de la norma y la responsabilidad de la actuación como prerrequisito de legitimidad.[9] Pero, no solo, puesto que la buena gobernanza rechaza los males públicos y las malas prácticas en corrupción, blanqueo de capitales, criminalidad organizada, financiación del terrorismo.[10]

El 14 de mayo de 2008 el ECOFIN (los Ministros de Finanzas de la UE reunidos en Consejo) definen la buena gobernanza fiscal en base a los principios de transparencia, intercambio de información y competencia fiscal conforme a las reglas. A  ello posteriormente se añadirá la Responsabilidad Social Corporativa.

De modo que, por vez primera, la UE señala los principios comunes que adjetivan la buena gobernanza fiscal; principios que, como veremos, sufren un laborioso y permanente proceso de definición y detalle; pero, que, a esta altura definen las características que deben presidir la orientación y dirección del sistema tributario de cada Estado miembro.

El 28 de abril de 2009 hay una Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo que se denomina “Promoviendo la buena gobernanza en materia fiscal”.

En primer lugar, se señala que la crisis financiera amenaza la política presupuestaria y los sistemas tributarios y se necesita “cooperación fiscal internacional y principios comunes” (el subrayado es mío), (v.g. “buena gobernanza en el área fiscal”).

En segundo lugar, hay signos negativos de la globalización que hacen más vulnerables a los países, a la elusión y evasión fiscal. Fue la crisis sistémica financiera la que puso en evidencia las fragilidades de los sistemas locales y la función perversa de los paraísos fiscales, de los centros financieros internacionales, que reniegan del principio de transparencia e intercambio de información, estimulando la planificación fiscal agresiva de las empresas transnacionales.

En tercer lugar, es necesario establecer acuerdos con terceros Estados que cubran principios comunes (el subrayado es mío) y cooperación en materia fiscal. La buena gobernanza fiscal no solo es esencial para combatir la elusión y evasión fiscal, sino también para fortalecer la lucha contra el blanqueo de capitales, la corrupción y financiación del terrorismo. Hay un consenso global para continuar coordinando la respuesta a este problema.

En cuarto lugar, la cooperación comunitaria es vital para los Estados, porque las medidas individuales o bilaterales son insuficientes de cara a los problemas de la erosión fiscal.

En rigor, los principios de transparencia, e intercambio de información, como fundamento de la buena gobernanza, resultaban, a la época, fragmentarios e insuficientes, con excepción del de competencia fiscal lesiva y complemento de ayuda fiscal prohibida, que se remontaban a l997. Por ejemplo, en materia de transparencia se hacía hincapié en las normas societarias y reglas contables y financieras y en cuanto al intercambio de información no asumía, lo que posteriormente supuso la modalidad automática, a partir de FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act de los EEUU de 2010). 

La resolución del Parlamento Europeo de 10 de febrero de 2010, promoción de buena gobernanza fiscal, aparece como un desarrollo más atento de la extensión de los principios adoptados.[11]

El principio de transparencia comprende decisiones sobre paraísos fiscales, jurisdicciones que amparan el secreto bancario; el abuso de personas jurídicas, antecedente del beneficiario efectivo; revisión de las reglas contables; adopción del informe Country by Country (país por país) de las empresas transnacionales.

El principio de intercambio de información se convierte en la elección de la modalidad automática, dentro de la Unión y con terceros Estados.

El principio de competencia fiscal lesiva conserva su alcance en el rechazo a los regímenes fiscales preferenciales y la ayuda fiscal prohibida.

La resolución del Parlamento europeo de 8 de marzo de 2011, cooperando con los países en desarrollo en la promoción de la buena gobernanza en materia fiscal, propone la introducción de una cláusula de gobernanza fiscal en los Tratados que se celebren, por cuanto asegura legitimidad y confianza en las instituciones implicadas, descrito como “el dividendo de la gobernanza”. El énfasis se traslada a las jurisdicciones no cooperativas, a los paraísos fiscales como vehículos destacados de elusión, evasión, blanqueo de capitales; denunciando, a la vez, las prácticas ilegítimas de precios de transferencia de las empresas transnacionales y el arbitraje fiscal. Anuncia la conveniencia de listas comunes y sanciones o estímulos a su comportamiento. Asimismo, la introducción de mecanismos de información y transparencia en los ámbitos de las empresas dedicadas a la explotación de recursos naturales. Finalmente, respalda un acuerdo multilateral obligatorio de intercambio automático de información, incluyendo trusts y fundaciones, en la lucha contra el flujo ilícito de dinero y capital.[12]

De la evolución se desprende que el principio de competencia fiscal lesiva mantiene su contenido esencial, como marco de medidas que afectan o pueden hacerlo en un modo significativo, la localización de la actividad empresarial en la Unión  mediante el atractivo de un significativo bajo nivel de imposición ,que el que  generalmente aplica  el Estado miembro concernido, incluidos los regímenes fiscales preferenciales como ayuda fiscal prohibida; el principio de intercambio de información evoluciona, en manera destacada, hacia un modelo de intercambio automático entre los Estados de determinados bienes de información, en especial, financiera y el principio de transparencia irradia sus efectos  sobre terceros Estados, empresas transnacionales y empresas dedicadas a la explotación de recursos naturales.

La Comunicación de la Comisión Europea de 25 de octubre de 2011 sugiere una estrategia renovada de la UE 2011-14 para la Responsabilidad Social Corporativa.[13]

La RSC es “la responsabilidad de las empresas por sus impactos en la sociedad”. [14] Las empresas deben integrar las preocupaciones sociales, ambientales éticas, derechos humanos y de los consumidores en sus operaciones comerciales y estrategia central en colaboración con sus partícipes. Por una parte, para maximizar la creación de un valor compartido por sus propietarios, accionistas, partícipes y la sociedad en sentido amplio. Por otra, para identificar, prever y mitigar sus posibles impactos negativos o adversos.

¿Por qué es importante la definición de RSC? Lo advierte la propia Comunicación: las empresas son alentadas, cuando sea apropiado, a trabajar en la implementación de los principios de buena gobernanza fiscal: transparencia, intercambio de información y competencia fiscal conforme a las reglas, correcta[15]. Y, dando origen, como se verá, a la RSC como fundamento de la lucha contra la planificación fiscal agresiva y el abuso del derecho. O sea, del principio de Responsabilidad Social Corporativa deriva la necesidad que la operación comercial y la estrategia central de la empresa identifique, prevea y mitigue los impactos adversos y negativos de la elusión fiscal intencional, mediante el desplazamiento de sus beneficios a otras jurisdicciones más benévolas que le aseguren la doble no imposición.

2.De la especificación de los principios.

Los principios de buena gobernanza fiscal –transparencia, intercambio de información, competencia fiscal lesiva, responsabilidad social corporativa-  se desenvuelven gradualmente hacia una determinación de su contenido, en esencia, no fácilmente predeterminable, y ello exige describir las circunstancias que lo individualizan y acumulando datos de identificación Los hechos se suceden y su designación es de oportunidad, histórica, de perdurabilidad imprevisible. El proceso no es lineal, porque hay hechos que, a la vez, tocan con principios distintos, zonas secantes que comparten ámbitos de principios diversos, v.g. transparencia y competencia fiscal lesiva o intercambio de información y responsabilidad social corporativa y, asimismo, hechos que se sitúan en escala o secuencia de principios que no ostentan igual jerarquía, v.g. principios transnacionales,principios comunes y principios de nivel medio o standards, valorativos o aún más conceptos que llegan desde abajo y ascienden al máximo grado de valor (planificación fiscal agresiva por vía de la Responsabilidad Social Corporativa).

De ello resulta que el desarrollo del soft law comunitario, una vez sentados los criterios primeros de valoración, afronta, no sin contradicciones, la vía de la adaptación, de la adecuación, que permita su transporte, desde la Comunicación o Recomendación; desde el Código de Conducta o el Libro Blanco, a los principios de los sistemas jurídicos de los Estados miembros. 

El 27 de junio de 2012 se produce la Comunicación de la Comisión sobre medidas concretas para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal inclusive en relación con terceros países. (June Communication).[16]

La disposición desplaza el acento de la gobernanza fiscal en el desafío puesto por el fraude fiscal y la evasión fiscal. La distinción, para entendernos, es entre delito fiscal e infracciones administrativas de ocultación o simulación.” Un aumento de la eficiencia y eficacia es desesperadamente necesitado” ante la disminución de los ingresos tributarios.

Primero, a través de la mejora de la recaudación fiscal; segundo, por la cooperación transfronteriza entre las Administraciones y tercero, promoviendo los principios de buena gobernanza fiscal respecto a los terceros Estados.

La mejora de la recaudación de impuestos constata las deficiencias y debilidades de las Administraciones de algunos de los Estados miembros, en especial en el IVA.

La cooperación entre las Administraciones propicia una colaboración de confianza y solidaria entre las mismas, en el empleo de los instrumentos legales existentes y el fortalecimiento de las herramientas actuales, donde especialmente, se señalan las entidades jurídicas intermediarias no gravadas que oscurecen al beneficiario efectivo último y a los instrumentos financieros que sirven a la evasión fiscal (insurance wrappers, structured retail products). Además, se reitera la necesidad de promover el intercambio automático de información dentro y fuera de la UE y la eventual introducción de un Número de Identificación Fiscal europeo.

De nuevo, adquiere protagonismo la planificación fiscal agresiva como elemento coadyuvante de la crisis fiscal de los Estados mediante el uso de operaciones o estructuras artificiales y la explotación de asimetrías entre los sistemas tributarios, lo cual vulnera las normas legales y exacerba las pérdidas de recursos. En tal contexto, se pretende desarrollar mecanismos que permitan advertir con anticipación y dar rápida respuesta a los esquemas de planificación fiscal agresiva; la creación de inspecciones conjuntas para el fraude transfronterizo; el seguimiento de los flujos de dinero.

Hay una breve mención al desarrollo de incentivos motivacionales a los contribuyentes, complementarios del ordeno y mando administrativo, mediante una aproximación de servicio, como si fuera cliente; posición, obviamente insuficiente, y escasamente argumentada.[17]

Lo que parece de interés es una nueva referencia a la Responsabilidad Social Corporativa, relacionándola con formas de revelación voluntaria del contribuyente y sus asesores, de sus programas o esquemas de planificación fiscal agresiva y rectificación espontánea de sus errores, esta vez, como fundamento, de un futuro Estatuto de los Contribuyentes.[18]

Finalmente, la apreciación dirigida a obviar y superar cualquier distinción entre impuestos directos e indirectos en la lucha contra la evasión, porque quien lo hace en el IVA no deja de hacerlo en el Impuesto sobre la renta o sociedades y viceversa. Por tanto, no hay particular referencia a la Directiva (impuestos directos) como modalidad exclusiva de su regulación.

Los principios de buena gobernanza fiscal deben promoverse dentro y fuera de la UE. Y esto atañe tanto a centros financieros offshore internacionales (Suiza, Islas Cayman) cuanto a determinados países (Andorra, San Marino, Liechtenstein, Mónaco). En general, la actividad opaca y lesiva de los paraísos fiscales, jurisdicciones no cooperativas, conspira contra la erosión de la base de imposición de cada Estado. Al respecto, la propuesta europea pretende, no solo reclamar transparencia, sino eliminación de la competencia fiscal lesiva y de la planificación fiscal agresiva.

La consecuencia de la June Communication fue el Plan de Acción para fortalecer la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal, de 6 de diciembre de 2012.[19]

El objetivo declarado es la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, calificado como un problema plurifacético y que requiere una acción coordinada en todos sus aspectos. “Es un desafío global que ningún Estado miembro por si solo puede afrontar”.[20]

Conviene destacar algunas de las iniciativas más relevantes.

La primera de las iniciativas insiste en estimular a los terceros países para aplicar standards mínimos de buena gobernanza fiscal. De un lado, bajo retorsión de una lista negra de jurisdicciones no cooperativas y la renegociación, suspensión o conclusión de los CDI.

Inmediatamente apunta a una Recomendación sobre Planificación Fiscal Agresiva, contraria a los “principios de Responsabilidad Social Corporativa”, porque el impago de los impuestos empresariales produce un impacto negativo sobre el resto de la sociedad. En una de sus primeras descripciones alude al uso de transacciones complejas, a veces artificiales, dentro o fuera de la UE. De este modo se explotan las asimetrías de los distintos sistemas tributarios y ciertas rentas quedan no sujetas e ningún lugar o las diferencias de tipos de gravamen. Ello debe servir para incorporar cláusulas en los CDI que eviten la doble no imposición y la inclusión de una cláusula antiabuso común.

La tercera de las propuestas es la mejora de la aplicación del principio de competencia fiscal lesiva, en el nuevo contexto en que se aplica el Código de Conducta para la fiscalidad de empresa de 1998; ante la complejidad de las prácticas que lo eluden y que permiten la doble no imposición mediante planificación fiscal agresiva.

La cuarta se refiere a la promoción del principio de intercambio automático de información en el foro internacional y en la UE. Es, probablemente, la definición más rotunda en este especial ámbito, porque, no puede olvidarse que la ley americana FATCA está en vigencia desde 2010 y, por tanto, acelera la actividad de la propia entidad comunitária, así como la del G20 y la OCDE.

Asimismo, abraza las Recomendaciones del Grupo de Acción Financiera (FATF/GAFI) avaladas por el G20, que exhiben la preocupación por el blanqueo de capitales a través del abuso de entidades intermediarias, trusts, fundaciones, encubridor del último beneficiario efectivo. Y, sobre todo, al identificar la evasión fiscal como una de las infracciones subyacentes al blanqueo de capitales, superando una añosa polémica que la excluía. Asimismo, aclara que el contrabando incluye el fraude aduanero y las accisas y los impuestos relativos. Las entidades financieras deben extremar la due diligence, el conocimiento de sus clientes, la gestión de las bancas corresponsales y los deberes de información, contabilidad y documentación. En suma, predica el fortalecimiento de la cooperación entre agencias administrativas de lucha contra el blanqueo de capitales, la evasión fiscal, la seguridad social y el orden jurisdiccional.

Finalmente, se insiste en medidas ya anunciadas, tales como el Número único de Identificación Fiscal; la extensión de un Código o Estatuto del Contribuyente; las inspecciones conjuntas transfronterizas; el seguimiento de los flujos de dinero en el sistema financiero; la elaboración de un único instrumento legal para la cooperación fiscal respecto a todos y cada uno de los impuestos, sean directos o indirectos.

Vale la pena apuntar a las acciones que se apuntan contra el fraude repentino y masivo en el IVA, protagonizados por enteros sectores económicos y que provocan un impacto financiero importante. Las propuestas se convirtieron en las Directivas 2013/42 y 2013/43 respectivamente. Es decir, el Plan de Acción sugiere Mecanismos Rápidos de respuesta en el IVA mediante la extensión de la inversión del sujeto pasivo –reverse charge-, que condujeron a su traducción en normas comunitarias primarias.[21]

La inversión del sujeto pasivo en el IVA consiste en el hecho singular de que quien asume la condición de tal, pasa a ser no quien realiza la operación, sino quien la recibe.

Los efectos reseñables son los siguientes:

La inversión de sujeto pasivo implica que el destinatario asume la dicha posición, que no el cedente o el prestador.

La inversión opera sólo en las operaciones sujetas al Impuesto. No se modifica el ámbito de las exenciones ni el de las operaciones no sujetas.

La inversión implica que el sujeto pasivo pase al empresario para quien se realiza la operación gravada.

La principal de las consecuencias en el régimen de inversión del sujeto pasivo es que el destinatario de la operación no debe esperar a que se produzca repercusión por parte del vendedor, sino que debe ser el mismo quien se autorepercute el IVA soportado. Por tanto, incluirá entre sus cuotas de IVA devengado las que correspondan a su propia repercusión, sin perjuicio de las deducciones que le corresponden.

Es un sujeto pasivo y, a la vez, deudor u obligado al pago del IVA, pleno, completo, adecuado a la mecánica legal del IVA, exactamente asimilable a los que tienen la condición de empresa y realizan las operaciones gravadas. Todo, reunido en una figura subjetiva única.

Así, la Directiva 2013/42/UE en sus fundamentos explica:

 “El fraude fiscal en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (IVA) provoca pérdidas presupuestarias conside­rables y afecta a las condiciones de competencia y, por ende, al funcionamiento del mercado interior. Reciente­ mente, han surgido modalidades específicas de fraude fiscal repentino y masivo, especialmente a través de la utilización de medios electrónicos, que facilitan el comer­cio ilícito rápido a gran escala.”

En particular, se ha advertido que se han producido fraudes en relación con el suministro de gas y de electricidad, los servicios de telecomunicaciones, las consolas de videojuegos, los or­denadores portátiles y las tabletas digitales, los cereales, los cultivos industriales como las semillas oleaginosas y la remolacha azucarera, y metales en bruto y los metales semi acabados, incluidos los metales preciosos.

La reforma es trascendente porque vincula férreamente a enteros sectores económicos productivos, comercializadores, de servicios a la reverse charge, como medio determinante de lucha contra el fraude fiscal en el IVA. La normativa comunitaria provoca, entonces, una atracción central a la aplicación exclusiva del IVA mediante la inversión del sujeto pasivo.

El 6 de diciembre de 2012 se publica la Recomendación de la Comisión atinente a medidas de aliento a los terceros países para apliquen standards mínimos de buena gobernanza fiscal, que profundiza las conclusiones de la June Communication.[22]

Los principios de gobernanza aplicables atañen a la transparencia, el intercambio de información y la interdicción de competencia fiscal lesiva.

La transparencia se cumple cuando las autoridades del país tienen acceso a la propiedad e identidad de información de cualquier tipo de entidades o transacciones y por la conservación de sus registros contables fiables. Asimismo, por la disponibilidad de información de los titulares de cuentas bancarias.

Las autoridades tienen la potestad de obtener la información que se les requiere bajo un acuerdo de intercambio de información, de cualquier persona dentro de su territorio.

Los mecanismos de intercambio de información son efectivos y aseguran la confidencialidad de la información recibida por el Estado receptor, en respeto de los derechos de los contribuyentes.

La calificación de los principios, a tenor de lo que vendría con posterioridad, son insuficientes y, por ejemplo, no menciona el intercambio automático de información ni tampoco hay referencias a las clases de entidades de riesgo –trusts, fundaciones- ni a los beneficiarios efectivos o a los deberes y obligaciones de las entidades financieras respecto a la due diligence.

La concurrencia de prácticas lesivas se verifica a partir de ciertos indicadores asumidos por el propio Código de Conducta Empresarial de la UE y de la OCDE.

-Si las ventajas se conceden solo a no residentes o respecto a transacciones realizadas con no residentes.

-Si las ventajas están aisladas del mercado doméstico, de modo que no afectan su base de imposición.

-Si las ventajas se conceden aún en ausencia de actividad económica real y presencia económica sustancial dentro del tercer país.

-Si la regla para la determinación del beneficio dentro de un grupo multinacional se aparta de los principios aceptados, en particular de la OCDE.

-Si las medidas son opacas, inclusive en vía administrativa, aunque la previsión legal no lo haga explícito.

Las consecuencias de la competencia fiscal lesiva atañen a la confección de listas negras con los terceros países que no respeten los principios de gobernanza fiscal y, eventualmente, la renegociación, suspensión o conclusión de los CDI.

Al contrario, para los que cumplan, se abre la posibilidad de reforzar la cooperación y asistencia técnica, en especial, a luchar efectivamente contra la evasión fiscal y la planificación fiscal agresiva.

 2.1.El principio de la Responsabilidad Social Corporativa. La planificación fiscal agresiva. El abuso del derecho.

No es exagerado señalar que la RSC deviene el cuarto de los principios auspiciados de buena gobernanza fiscal: la minimización del impuesto a través de esquemas dirigidos a su eliminación, diferimiento, o anulación, configura un cuadro de ilícito atípico, abuso del derecho, cuya base es la ruptura del principio de Responsabilidad Social Corporativa.[23]

“El pago de los impuestos por las empresas puede tener un importante impacto positivo sobre el resto de la sociedad. La planificación fiscal agresiva puede así considerarse contraria a los principios de Responsabilidad Social Corporativa.” [24]

La RSC es el soporte que prohíbe, en principio, el exceso de riesgo fiscal de la empresa, la intencionalidad de eludir el pago de los impuestos mediante mecanismos destinados a impedir la aplicación correcta de la norma legal y, por tanto, negando que se cumpla su cometido. Los impactos negativos o adversos son dobles: daño al interés fiscal, el derecho a la recaudación de impuestos de otra forma adeudados al Estado y a los otros contribuyentes que se ven sobreimpuestos por la ausencia de los otros ingresos tributarios debidos.

La relación preestablecida entre Responsabilidad Social Corporativa y planificación fiscal agresiva permite individualizar algunas necesarias ideas previas. El núcleo de la relación es el impacto negativo de la privación de recursos tributarios al Estado mediante acciones contrarias a la finalidad de la norma jurídica para la obtención de beneficios fiscales que de otra forma no conseguiría, con daño no solo al propio interés fiscal del Estado, sino, también, a los demás contribuyentes que cumplen correctamente con su deber cívico de contribuir.

La RSC se presenta como el principio prohibitivo del exceso de riesgo fiscal del contribuyente, que impide el cumplimiento del cometido de la ley, de su propósito. El exceso, justamente, es el acto negativo de planificación fiscal agresiva. El contenido del acto negativo es la violación de la ratio legis de la disposición y su intención, reduciéndola a pretexto por vía del texto, de su literalidad. Esto es lo que suele definirse como creative compliance: la apariencia de cumplimiento de la norma, evitando su cumplimiento genuino.

La RSC es la matriz de un concepto hijo propiciado por las Naciones Unidas que es la Responsabilidad Fiscal Corporativa (Corporate Tax Responsibility). El discurso aquí no se dirige a las empresas transnacionales o a los Estados, si no a los inversores, advirtiendo de los riesgos de la planificación fiscal agresiva. Por un lado, porque crea riesgos sobre los beneficios y conduce a problemas de gobernanza; ocasiona un daño reputacional y desvaloriza la marca; y, por último, causa distorsiones macroeconómicas y sociales.[25]

Se dice que los inversores necesitan conocer las prácticas fiscales de las empresas para minimizar sus impuestos. Y así señala como estrategias claves las siguientes: transmisión de la propiedad intelectual desde jurisdicciones de fiscalidad ordinaria hacia jurisdicciones de nula fiscalidad; deuda intragrupo, en cuya virtud una filial en jurisdicciones de baja o nula fiscalidad presta dinero a filiales localizadas en jurisdicciones de fiscalidad ordinaria, para generar deducciones por intereses o, también, el empleo sistemático del arbitraje fiscal para obtener doble deducciones en las respectivas jurisdicciones o una deducción sin impuesto en la otra; la fragmentación de funciones,(v.g. I&D, diseño de producto, logística, transportes, servicios a clientes), utilizando servicios de marketing o sociedades comerciales, que solo sirven para desplazar beneficios por vía de la transparencia de precios, desde la fiscalidad ordinaria a la nula o mínima  y finalmente, la localización en paraísos fiscales a través de  sociedades sin sustancia económica o la promoción de regímenes fiscales de atracción de inversiones, del tipo de vacaciones fiscales o patents box.[26]

La Responsabilidad Fiscal Corporativa confirma, por si fuera necesario, que la planificación fiscal agresiva es objeto de atención por las empresas transnacionales y su diseño no es ocasional sino sistemático; no es de interpretación jurídica, sino de la deliberada voluntad de búsqueda de beneficios fiscales, que, sin el esquema preordenado y predeterminado no se conseguirían. O sea, el mal uso, el abuso, del texto de la ley.

La planificación fiscal agresiva es el adjetivo del abuso del derecho y requiere una combinación de circunstancias objetivas, en cuya virtud, pese a la observancia literal de la ley comunitaria, impiden que su propósito se cumpla. Y, un segundo elemento subjetivo, consistente en la intención de conseguir una ventaja de la ley mediante la creación de condiciones artificiales que de no existir no se obtendría.[27]

La idea es considerar la norma legal como “material para ser trabajado, ajustado a las propias necesidades o intereses”, sin tomar en cuenta ni la intención del legislador o la ratio legis,” donde las palabras de la ley pueden ser tratadas como recetas para la elusión”[28].Pero, con deliberación para conseguir la ventaja fiscal que se pretende de minimizar, diferir, eliminar el impuesto.

La otra posición, en la escuela de la OCDE, prescinde del elemento subjetivo, y centra su concepto en posiciones fiscales objetivas que son defendibles pero que poseen consecuencias en los ingresos tributarios que no están previstas, sea por un uso indebido de la ley o porque no estuvo en la intención del legislador y ésta es la posición adoptada por la UE., que estrecha considerablemente su postulado de RSC.[29]

El 6 de diciembre de 2012 la Comisión publica la Recomendación sobre planificación fiscal agresiva.[30]

La planificación fiscal agresiva consiste en la obtención de ventajas de los detalles (tecnicismos) de un sistema fiscal o de las asimetrías entre dos o más sistemas tributarios con la finalidad de reducir la responsabilidad fiscal. Esto se produce a través de acuerdos “estrictamente legales” que, no obstante, contradicen la intención de la ley.

El punto de partida es doblemente erróneo. Aquello que se considera como acuerdos o transacciones legales son el resultado de la creative compliance. Usar la forma, la apariencia, artificial o no genuina, para producir un beneficio fiscal de otro modo fuera del alcance del contribuyente. Es un exceso decir que esto es cumplimiento de ley. Pero, además, vulnerar la intención de la ley (ratio legis) no puede verificarse si no hay una actividad artificiosa del agente, desprovista de contenido económico, con finalidad fiscal esencial. El uso indebido de la ley o la desviación de la intención jurídica se realiza porque hay un esquema dirigido a esa finalidad.

Hay un defeat de la ley, en perjuicio del interés fiscal y del interés del resto de la sociedad. O sea, un acto antagónico a la disposición jurídica, que traiciona su objeto, espíritu, propósito que de otra manera hubieran debido aplicarse. El contribuyente distorsiona el significado querido de la ley, partiendo de su sentido “estrictamente” literal:” El no pretende entender. El no construye la ley de buena fe.”[31]

La Recomendación propone un modelo de cláusula general antiabuso a los Estados Miembros, para contrarrestar las prácticas de planificación fiscal agresiva, cuyo talón de Aquiles es la renuncia a extraer las conclusiones debidas de su propio diagnóstico.

Así, deben ignorarse los esquemas artificiales o la serie de acuerdos artificiales cuyo propósito esencial es la elusión fiscal dirigidos a obtener beneficios fiscales. Las autoridades deben atender a la substancia económica. La planificación fiscal agresiva, en el sentido expuesto, resuelve el abuso del derecho en un comportamiento objetivo, en fraude de ley, sin intención lesiva ni dañosa. O sea, se descarta la intencionalidad y la motivación fraudulenta de las operaciones, cuyo efecto es la rectificación, que no la sanción; la redefinición de la transacción conforme a lo que hubiera debido hacerse.

La calificación de acuerdo o transacción artificial reside en su ausencia de substancia mercantil. Y se describe el catálogo de situaciones que permiten apreciarla, sumando, en realidad, la experiencia recogida en torno al principio de la realidad económica, de la economic substance, substance over form, step transactions, sham transactions, del fraude de ley.

-Establecer la realidad jurídica total del esquema puesto en práctica, para evidenciar su incompatibilidad con los pasos singulares trazados.

-Establecer la razonabilidad del comportamiento empresarial ordinario.

-Establecer, si la serie de operaciones traen como efecto su autoanulación o autocancelación predeterminada.

-Establecer si las transacciones son circulares por naturaleza, donde nada cambia.

-Establecer si el beneficio fiscal se refleja en el riesgo de empresa asumido.

-Establecer si el beneficio antes de impuesto es insignificante en comparación con el beneficio fiscal esperado.

El predominio del elemento objetivo llega a su máximo en cuanto se afirma que las transacciones orientadas a la elusión fiscal vulneran (defeat) el objeto, espíritu y propósito de las normas que hubieran debido aplicarse, “sin considerar ninguna intención subjetiva del contribuyente”[32]. Esto enuncia la contradicción ya advertida, porque no puede producirse planificación fiscal agresiva, abuso del derecho, sin intención de hacerlo, sin hechos artificiales que lo procuren.

Por último, se invita que la búsqueda del beneficio fiscal (consecuencia de la actividad elusiva) pueda desprenderse de la comparación entre el importe del impuesto debido, por efecto de los artificios, y el importe debido en ausencia de los dichos artificios, (excluir cantidades de la base imponible: aprovecharse de la deducción; pérdidas fiscales; ausencia de retención en la fuente. De nuevo, la referencia confirma que la elusión fiscal intencional en razón de esquemas preordenados a la minimización del impuesto no puede comprenderse sin intencionalidad lesiva. El camino es de ida y vuelta. Del artificio al defeat; del defeat al artificio.

La oficialización del elemento objetivo de fraude de ley es restrictiva y reductiva. No puede, en ningún caso, asimilarse la planificación fiscal agresiva a un comportamiento despojado de intención de ir contra el propósito de la ley, en forma querida y voluntaria a través de operaciones vacías y huecas que así lo testimonian y dejar inmune al responsable. La palabra clave es obtención de ventajas indebidas mediante un comportamiento lesivo. Esto es, un comportamiento ilícito, sancionable.

El abuso del derecho, efecto concreto de la planificación fiscal agresiva, no puede ser “contemporáneamente conforme al derecho y contrario al derecho” (Planiol). La licitud del comportamiento no se puede determinar solo por la expresión de la letra de la ley, en caso de contrastar con principios comunes de dimensión moral externos y superiores.[33]

2.1.1.De los principios comunes estrictos y las directrices. Los ilícitos atípicos. 

M.Atienza y J. Ruiz Manero distinguen entre reglas, principios en sentido estricto y las directrices. Los principios en sentido estricto se diferencian de las reglas (de las normas jurídicas) en la medida que su propuesta de solución al caso es abierta, mientras que las segundas responden a una estructura finita y cerrada. Los principios en sentido estricto establecen un mandato basado en valores que el propio ordenamiento jurídico califica como últimos y que los justifican y, al tiempo, dan sentido a las reglas[34]. Las directrices, a su turno, son la forma que adoptan las normas programáticas, normas finalistas dirigidas a perseguir determinados propósitos.[35]

La fórmula es que la categoría general es la norma dentro de la cual conviven las reglas (rectius: norma jurídica), los principios estrictos y las directrices.

La regla, en esa línea, es un conjunto cerrado y finito, lo cual, en verdad, implica que la regla asume el presupuesto de hecho y la solución que ofrece no se modifica ni se altera en la medida en que el hecho previsto se verifique. Es decir, más o menos, la definición clásica de norma jurídica, sometida a a la aplicación de subsunción. Es una norma de mandato.

El principio estricto se configura como una variante de la norma de mandato, pero de configuración distinta a la regla porque configuran el caso de forma abierta, fundado en valores últimos.

Las directrices son principios susceptibles de cumplimiento gradual, como los mandatos de optimización, y, al final, ilustran programas de mandato vago o desvaído, condicionados en su cumplimiento a la ponderación de las circunstancias y otros principios de colisión.

El enunciado jurídico de M. Atienza, J. Ruiz Manero, en lo que aquí interesa, es de gran interés. Por un lado, porque refuerza a los principios, aun cuando con razonamientos y argumentos distantes de la cuestión moral, desde una perspectiva que no se afilia al mero positivismo. La dicotomía entre principios estrictos y directrices, no obstante, es claramente reductiva. Es como si negara la posibilidad de la producción de principios, fuera del texto y contexto constitucional. En realidad, ambas formas, son principios y su importancia y peso es otro que el de la norma-regla. No están lejanos los tiempos en que todo lo que inspiraba a los principios constitucionales se descalificaba como programático, a efectos de menoscabar su potencialidad de aplicación. Y esto, en nuestro ámbito, no fue desconocido. Hasta ahora resuenan envejecidos argumentos contra el principio de capacidad contributiva, al que llego a bautizarse como “caja vacía”, por no hablar del principio de igualdad o, aún hoy, del principio de progresividad del sistema tributario.

No obstante, lo que deja la construcción de ambos autores es que los principios no son reglas (rectius: norma jurídica) y su virtualidad en el ordenamiento jurídico comparte la calificación de fuentes abiertas, irrestrictas, de comportamiento, a veces más competente y otras menos, pero, dicho con propiedad, distintas a la regla del presupuesto de hecho (de la fattispecie). Además, el reconocimiento, si bien estrecho, de criterios de valoración superiores que dan sentido último a las reglas (rectius: a la norma jurídica).

Los actos ilícitos son aquellos contrarios a una norma de mandato, que puede ser regla o principio. Los actos ilícitos típicos son “conductas contrarias a una regla (de mandato), los ilícitos atípicos serían las conductas contrarias a principios de mandato”.[36]

Los ilícitos atípicos adquieren dos tipologías diversas.

“Unos son el resultado de extender analógicamente la ilicitud establecida en reglas (analogía legis) o el resultado de la mera ponderación ente los principios relevantes del sistema, cuyo balance exige la generación de una nueva regla prohibitiva (analogía iuris). Otros…” son ilícitos atípicos que, por así decirlo, invierten el sentido de una regla: prima facie existe una regla que permite la conducta en cuestión; sin embargo, y en razón de su oposición a algún principio o principios, esa conducta se convierte, una vez considerados todos los factores, en ilícita; esto, en nuestra opinión, es lo que ocurre con el abuso del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder.”[37]

Los elementos en común de los ilícitos atípicos son ” : a) la existencia, prima facie, de una acción permitida por la regla; b) la producción de un daño como consecuencia, intencional o no, de esta acción ;c) el carácter injustificado de ese daño respecto a la ponderación entre los principios pertinentes del sistema; d) la producción a partir de ese equilibrio, de una nueva regla que limita el campo de aplicación de la primera, calificando como prohibidos los comportamientos que, según ella, aparecen como permitidos.”[38]

Los principios estrictos, cuasi normas, y las directrices, cuasi promesas, vician una reflexión unitaria, lo que se evidencia en esta teoría de los ilícitos atípicos. De las dos, una: o los ilícitos atípicos derivan de principios o de normas, pero, lo que no se sostiene es que pueden derivar solo y exclusivamente de principios con mandato (los estrictos), mientras que los ilícitos típicos siempre traen como causa a la norma jurídica. Esto no puede ser, porque, precisamente, es de los principios comunes, de los fundamentales, de los principios de nivel medio y de los transnacionales, de donde puede razonarse y justificarse el comportamiento indebido en el abuso del derecho, el fraude de ley (o la desviación de poder).

El primer reproche, entonces, atiende a la insuficiencia del concepto adoptado de principio común, que retacea su alcance a través de las directrices. De nuevo, hay principios comunes latentes, ocultos, semienterrados en el ordenamiento jurídico que, de pronto, en manera instantánea, por razones de oportunidad, de cambio, de circunstancias sociales, de nuevos significados sociales emprenden su calificación hasta ese momento inadvertida, descuidada o menoscabada; de lo que es debido ejemplo la responsabilidad social corporativa.Y no es casual que esto ha ocurrido en los fundamentos empleados  y en las modalidades de justificación en  el fraude de ley y, aún  más  en el abuso del derecho.

El segundo término, es determinante, aunque no se resalte en modo absoluto la premisa que se adopta: hay una regla que permite una conducta y un principio que la convierte en ilícita. El principio superior cancela la eficacia de la regulación válida y vigente, creando una nueva regulación, una nueva norma o regla, de su propio registro. El principio exhibe la función genética que le es propia, más allá de la norma instalada.

En tercer lugar, el desencadenante de la conducta permitida por la regla es que provoca daño a terceros y el principio común declara que no es justificado como presupuesto de su aplicación. Pero, no aparece de recibo que se excluya la intencionalidad como elemento componente del daño injustificado que se resiste. En efecto, la conducta produce daño que es consecuencia de la intencionalidad de provocarlo. Esto y no otra cosa es un ilícito (típico o atípico). Por otra parte, desde su origen, el abuso del derecho es intencional, por definición. Aun así, la incorporación del fraude de ley, objetivo y no intencional apunta a una categoría más amplia, donde la licitud resulta de la contradicción con principios que imponen otros resultados a la conducta incumplidora sustancial del agente, pese al cumplimiento formal, aparente, literal, de la disposición.[39] 

2.1.2.La conciencia lesiva y el principio del daño a terceros.

El ilícito atípico es, más allá de sus puntos de partida restrictivos, una contribución decisiva para afrontar uno de los problemas más graves, si no el más grave, en el ámbito tributario, local e internacional. En efecto, la supremacía del principio común prohibiendo un comportamiento dañoso admitido por la norma facilita el tránsito de la licitud de la elusión fiscal intencional –creative compliance- hacia su ilicitud mediante la planificación fiscal agresiva. Y ello solicita circunscribir la conciencia lesiva del agente y el principio de daño a terceros.[40]

El ilícito atípico es un instrumento útil para elevar el denominado cumplimiento creativo, que, en rigor, es incumplimiento, en virtud de sus técnicas, esquemas, recursos aplicados a la minimización del impuesto, a comportamiento reprochable, aunque la norma lo consienta.

La elusión fiscal intencional, o sea la planificación fiscal agresiva, conforma una transgresión, porque vacía la ley de su contenido, aprovechando sus incertidumbres literales, pero, también, porque va en sentido contrario a los principios que la fundan.

Lo que no puede omitirse en la intención manifiesta del actor para incumplir el sentido de la norma en su propia ventaja y, la creación simultánea, de daño a terceros.

La planificación fiscal agresiva denota un esquema, diseño, programa dirigido a conseguir un beneficio fiscal que, de otro modo, no se obtendría, forzando, en su favor la letra y la ratio legis, de la norma. El comportamiento del contribuyente es voluntario e intencional. De ahí la importancia del concepto S.W. Buell, de mental state of conciusness of wrongdoing. (estado mental de conciencia lesiva). [41]

La conciencia lesiva supone una forma de comprensión que la conducta realizada es moralmente problemática (S.W. Buell). Es decir, en su sentido elemental, la conciencia lesiva señala que uno actúa sabiendo que está comprometido en algún tipo de transgresión moral, sean o no verificables consecuencias penales por el acto. (conducta moralmente problemática).[42]

La conciencia lesiva produce daño tanto al interés público como al interés colectivo y de esa suma de lesividad intencional resulta necesariamente el recurso al principio común que la altere o cambie, aun cuando la norma lo permita o habilite.

La propuesta de S.W. Buell reúne el estado mental de la conciencia lesiva en torno al componente objetivo y subjetivo.” En términos comunes, el actor evasivo (rectius: elusivo) es uno cuyo proyecto consiste en circunvenir la ley. El busca evitar la sanción mientras se compromete en sustancia, en la verdadera clase de comportamiento que la ley pretende castigar…usa un cumplimiento técnico del régimen legal como medio para producir el daño que el régimen pretende bloquear o sancionar, mientras elude las consecuencias legales de la violación”.[43]

En un buen resumen, se afirma que si un “agente cuya conducta demuestra que él supo en el momento en que actuaba, que su conducta fue lesiva podría establecerse que actuó voluntariamente si esa conducta fue también lesiva basada en alguna medida objetiva, como normas éticas o profesionales.”[44]

Del principio de RSC a través del principio de nivel medio de planificación fiscal agresiva hasta llegar al abuso del derecho, un ilícito atípico, basado en un estado mental de conciencia lesiva, idónea para producir daños a terceros, públicos y particulares.[45]

Por el contrario, la UE- siguiendo a la OCDE- agosta el principio de RSC y rehúsa la secuencia correcta de principios, con lo cual tanto la planificación fiscal agresiva como el abuso de derecho (en fraude de ley) quedan transformados en standards valorativos, sometidos a la subsunción en la norma, que no a la ponderación. Su proyección moral queda en suspenso. No hay ilícito atípico, aunque se quiebre el objeto, el espíritu, el propósito de la ley mediante operaciones artificiales con la finalidad esencial de obtener beneficios fiscales. Así, queda rota la prevalencia del cuarto principio –RSC- sobre el comportamiento ilícito del actor transnacional.

Esto aparecería ratificado posteriormente en la enmienda del Consejo Directivo a la Directiva 2011/96 relativa a las sociedades matrices y filiales en diferentes Estados Miembro[46]. La nueva cláusula antibuso aspira a impedir las operaciones o serie de operaciones que no son genuinas, en la medida en que no existen válidas razones comerciales, que reflejen la realidad económica y que tienen como propósito principal obtener un beneficio fiscal que desvía el objeto o propósito de la Directiva.

2.2.El principio de Transparencia. El paquete de transparencia fiscal.

El 18 de marzo de 2015 se publica la Comunicación de la Comisión sobre transparencia fiscal para combatir la evasión y elusión fiscal.[47]

La Comunicación introduce en un amplio abanico de puntos, básicamente, tendentes a compendiar los principios de gobernanza fiscal que inspiran su actividad.

El punto de partida no es persuasivo, cuando afirma que la evasión es ilegal, mientras que la elusión está “en los límites de la ley” (sic):” No obstante, muchas formas de elusión fiscal van en contra del espíritu de la ley, tensionando la interpretación de lo que es “legal” tanto como es posible para minimizar la contribución total de la sociedad.” Es cierto, pero, entonces, no es que la planificación fiscal agresiva esté dentro de la ley; más bien, es lo contrario. Y, sobre todo, reconociendo como se hace que esta actividad mina el reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes, la competencia entre las empresas y la corrección de las reglas de juego entre los Estados Miembros que sufren en su interés fiscal. La Comunicación admite todos y cada uno de los elementos del ilícito atípico, negando, sin embargo, su plena aceptación.

La Comunicación está centrada en consolidar la transparencia fiscal en la lucha contra la evasión y elusión fiscal y, por primera vez, apunto un concepto nuevo que será de máxima importancia: asegurar el vínculo entre la fiscalidad y el lugar de la actividad económica real:” la imposición debería reflejar donde se realiza la actividad económica”[48], es el germen del derecho a la protección y tutela de la base de imposición nacional, que es el eje del Plan de Acción del BEPS del G20.

-La revisión de la Directiva sobre Cooperación Administrativa promueve el intercambio automático de información en cuestiones financieras y sanciona el final del secreto bancario, de acuerdo al principio global en la materia aprobado por la OCDE/G20.[49] La adopción de acuerdos en la misma dirección con Suiza, Andorra, Mónaco, San Marino, Lichtenstein.

-La cuarta D. contra el blanqueo de capitales introduce el delito fiscal y de contrabando como delitos subyacentes al lavado de dinero e incorporan registros centrales de información de beneficiarios efectivos.

-Consultas fiscales.

Las Consultas fiscales, sobre todo, vinculadas a los precios de transferencia, pueden ser ocasión de desplazamiento de beneficios hacia jurisdicciones de nula o baja fiscalidad o de atracción de la inversión para su localización donde el tratamiento es más relajado. La propuesta es un intercambio automático de información de consultas transfronterizas entre los Estados Miembros, en intervalos regulares y susceptible de ampliación a pedido de otros de los Estados.

-Exposición de información por parte de ciertas actividades.

La Iniciativa para la Transparencia de las Industrias Extractivas (EITI) aparece recogida por la Comisión, aunque en forma sumaria, respecto, a la resolución del Parlamento de 18 de diciembre de 2012. No obstante, es digno de destacar que tanto la banca, como la industria extractiva, forestal, deben declarar en informe separado y anualmente, sus actividades, pagos de impuesto sobre sus beneficios, cánones, dividendos, licencias a los gobiernos, subvenciones, en los lugares donde se desarrolla su actividad, bajo la Directiva de requerimiento de capital y la Directiva de Contabilidad.[50]

El propósito es extender la información fiscal sobre las empresas transnacionales en los lugares donde actúan, mediante el informe “país por país” (Country by Country Report) de los impuestos que pagan a cada gobierno.

-Revisión del Código de Conducta de la fiscalidad empresarial.

El Código nace como instrumento y definición de competencia fiscal lesiva; pero, en algunos de sus aspectos, está incidiendo en la transparencia. La preocupación afecta algún tipo de incentivo fiscal que a su vocación de atraer localización de actividad transnacional mediante beneficios fiscales une una cierta opacidad de tratamiento, v.g. patent boxes.

Finalmente, se insiste en la necesidad de proyectar los principios de gobernanza fiscal sobre terceros Estados.

Llama la atención la denuncia sobre los fallos de cuantificación de la brecha fiscal (tax gap), La ausencia de estimaciones fiables supone que se ignora el coste de las actividades de elusión y evasión fiscal. La brecha fiscal significa las diferencias entre el importe de los impuestos adeudados y lo que hubiera debido pagarse. La brecha fiscal se alimenta de impuestos que no se pagan conforme a la previsión legal.

“La evasión y la elusión fiscal no son los únicos elementos contributivos a la brecha fiscal, junto a otros factores que juegan su papel tales como errores administrativos o créditos fallidos. Sin embargo, las estadísticas proveen un indicador importante de la escala de voluntario no cumplimiento de la fiscalidad[51]. Subrayo lo de voluntario incumplimiento, que acentúa el ilícito compartido tanto en su forma típica (evasión) cuanto atípico (elusión), pero del que se ignora su alcance real. En efecto, la voluntariedad equivale a intencionalidad y esto acompaña, en grados diferentes, tanto al ilícito típico como al atípico.

En especial, debería hacerse, como se propone en el Reino Unido, el cálculo del impuesto no pagado por medio de planificación fiscal agresiva. En igual sentido, el FMI indica que el método de brecha fiscal no se agota en la cantidad de ingresos tributarios que no se recauda; sino, qué en su vertiente política, debe considerar el importe de la elusión, evasión fiscal, elusión fiscal agresiva y, además gastos fiscales (tax expenditures).[52]

2.3.Los valores de la transparencia en el Impuesto sobre Sociedades.

El 17 de junio de 2015, la Comisión publica la Comunicación sobre un Sistema Fiscal Justo y Eficiente sobre las Sociedades en la Unión Europea: 5 Áreas Claves para la Acción.[53]

El discurso se torna más amplio, porque se introducen, en forma implícita, valores que están a la base de los principios. Se quiere otro sistema fiscal sobre las Sociedades porque la actividad de ciertas multinacionales dedicadas a la minimización de su impuesto y al desplazamiento de beneficios hacia jurisdicciones de baja fiscalidad, crean “descontento público”:” La ausencia de justicia amenaza el contrato social entre los gobiernos y sus ciudadanos y pueden afectar el conjunto del cumplimiento de los deberes fiscales.” Al mismo tiempo, las pequeñas empresas sufren la desventaja de la competencia lesiva y la carga tributaria sobre el trabajo perturba el crecimiento. Las reglas tributarias son opacas e ineficientes. Las preferencias de los sistemas fiscales por la deuda en lugar del capital desalientan la capitalización accionarial de las empresas.

La Unión Europea, bajo la directa influencia  del G20 propicia en el marco de sus principios de gobernanza fiscal el ingreso de dos variables, hasta este momento apenas tomadas en cuenta: por un lado, debe existir una voluntad de justicia que asegure a los contribuyentes que todos pagan su parte equitativa de tributos, so pena de riesgo de la Tax Morale  y de la Tax Compliance, que alimenta una difusa desilusión social y, por otra, que los beneficios de las sociedades deben ser gravados donde se desarrollan las actividades económicas de donde derivan y donde se crea el valor.

El sistema fiscal societario más justo y eficiente debe derrotar efectivamente la elusión fiscal intencional de las empresas transnacionales, que discurre a través de la manipulación de los precios de transferencia; las relaciones financieras intragrupo, que les permite transformar los dividendos en intereses deducibles; y la localización de la propiedad intelectual – intangibles- en paraísos fiscales. No por repetir, de nuevo, surge la Responsabilidad Social Corporativa – la planificación fiscal agresiva- como una de las fuentes prevalentes de desplazamiento de beneficios y erosión de las bases de imposición.[54]

En la Comunicación se pretenden los siguientes objetivos,

-Reestablecer el vínculo entre el impuesto y el lugar donde la actividad económica se realiza.

-Asegurar que los Estados miembros puedan valorar la actividad societaria en su jurisdicción.

-Creación de un ambiente fiscal competitivo.

-Protección el Mercado Único e implementación del BEPS; aumentar la transparencia fiscal y arreglar la situación con las jurisdicciones no cooperativas.

Las 5 Áreas claves para la Acción son: la Base Imponible Común y Consolidada. (The Common Consolidated Corporate Tax Base); asegurar la imposición efectiva donde se generan los beneficios; medidas para mejorar el ambiente fiscal de las empresas; progreso en transparencia; herramientas de coordinación.

El proyecto inicial de Directiva concibe que la empresa o grupo fiscal pueden consolidar sus beneficios y pérdidas resultantes de su actividad dentro de la Unión Europea. La declaración única consolidada sirve para establecer la base imponible total del contribuyente. Cada Estado miembro podrá gravar una parte de la base imponible en razón de una fórmula basada en activos, salarios, ventas. La calificación de la base común implica que se emplea una sola medida de cuantificación de la generada en el conjunto de la UE. Una vez estimada la base se reparte entre los Estados en base a tres factores: activos tangibles, trabajo, ventas. El sistema, de aplicarse, sirve también para eliminar el precio de transferencia porque la base imponible debería consolidarse a nivel del Mercado Único y compensación de pérdidas incurridas en uno de los Estados miembros con los beneficios obtenidos en otro.[55]

De entrada, la propuesta convierte en obligatoria la sujeción al régimen, que no opcional, como figuraba, y ello para evitar la planificación fiscal agresiva de las empresas transnacionales, que pudieran manipular la opción a su favor, conforme a sus conveniencias.

La propuesta actual persigue modificar la respuesta única del CCCTB, acompasando su introducción en diferentes etapas. Primero, construir una base imponible común y, después, afrontar el núcleo central de la declaración única consolidada. Otros interrogantes se suscitan en torno a los gastos de I&D y la asimetría entre deuda y capital.

La segunda de las Áreas Claves asume algunos de los principios adoptados por el G20 en su Plan de Acción BEPS.

Las empresas que gozan de ventajas en un mercado y originan allí sus ganancias deben pagar los impuestos donde realizan su actividad. Y esto restringe la dimensión del desplazamiento de beneficios a zonas de nula o mínima imposición. En especial, se indican, las definiciones de establecimiento permanente para evitar que las sociedades eludan artificialmente su presencia imponible en el territorio o el control de las sociedades en transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign Corporation),donde se aparcan los beneficios en otras partes y luego se redirigen hacia las filiales o sucursales interesadas en forma de préstamos o que, sirven de plaza de propiedad intelectual fallida, como receptores de cánones y regalías del resto del mundo, al impuesto cero.[56]

La UE debe conseguir que la legislación fiscal societaria no convierta el riesgo de la doble imposición en casos de doble no sujeción. En materia de relaciones entre matrices y filiales o en los pagos de dividendos o intereses. Si hay un Estado en el que no se paga impuesto; debe haber impuesto en el otro.

La Comunicación atiende la preocupación por la manipulación de los precios de transferencia, al amparo de un sistema complejo, impreciso y vago. Aunque asume la orientación del BEPS, añade que dentro de la EU se intensificarán los flujos de información intragrupo para facilitar su transparencia.

Finalmente, expresa su preocupación por los regímenes preferenciales, del tipo de patent boxes, que divorcian el lugar de la actividad económica de I&D de donde se procura el beneficio fiscal. Debe existir un nexo entre los beneficios fiscales a los que se aspira y las actividades de I&D en el sitio donde se realizan.

En la tercera de las Áreas Claves surgen medidas para mejorar el ambiente de las empresas, deteriorado por las prácticas lesivas de las empresas transnacionales, y a tal fin se promueve la compensación de los beneficios y pérdidas en localizaciones de Estados diversos, en tanto, se avance en la CCCTB y la mejora de los mecanismos alternativos de resolución de disputas en materia de doble imposición.

En la cuarto Área – progreso en la transparencia- se reitera la utilidad del intercambio automático de consultas fiscales entre los Estados; el refuerzo de la Iniciativa de Transparencia de las Industrias Extractivas (EITI) y la implementación del Plan de Acción BEPS.

Además, se insiste en aplicar los standards mínimos de gobernanza fiscal a los países no cooperativos. A ese fin ofrece una Lista Negra común diferente a la de cada Estado Miembro, que servirá para contrastar su cumplimiento o no con los standards predicados (screening). Los resultados contrarios suponen posibles medidas de retorsión.

En conexión con el Informe país por país (Country by Country Report), hay el anuncio de complementarlo con deberes de información documental de las empresas.

Por último, el quinto Área auspicia el perfeccionamiento de la coordinación y cooperación entre los Estados, sea a través de la reforma del Código de Conducta empresarial, reforzando su intervención en materia de competencia fiscal lesiva y, también, lo cual sería una novedad, en la aplicación de medidas no legislativas contra la elusión fiscal empresarial.

El 25 de octubre de 2016 la Comisión pública el Paquete de Reforma Societaria[57].

El contenido del documento enfatiza tres órdenes de prioridades: transparencia; las sociedades deben pagar sus impuestos donde los beneficios y el valor se crean y la promoción de la buena gobernanza fiscal a nivel internacional.

Al mismo tiempo advierte sobre el concepto de certeza fiscal, desde el G 20, como la emergencia de un nuevo “foco global” relativo al equilibrio entre las reformas y su predictibilidad en el ambiente de las empresas, en la promoción de la inversión y el crecimiento.

De este modo, la certeza fiscal revela un principio recién nacido, al que convendrá prestar atención, acompañante de la transparencia, el intercambio automático de información, la Responsabilidad Social Corporativa, la competencia fiscal lesiva y, no menos importante, el derecho a la protección por cada Estado de su base de imposición; pero que, como ya dije, inspira suma desconfianza, porque parece un cortallamas del BEPS, tal como se deduce del informe relativo del FMI/OCDE de marzo de 2017.La certeza fiscal más que como una defensa de valores y principios conformes al BEPS resulta un expediente para su cauterización. Y, aún más, dentro de un ordenamiento jurídico como el comunitario perfectamente estructurado en términos de seguridad jurídica y certeza legal para el comercio e inversión.

El eje de la estrategia de la UE es la Base de Impuesto Común y Consolidada (CCCTB). En esta Comunicación se reiteran su ventaja.

En primer término, porque elimina la doble imposición, desde que solo se paga el impuesto que corresponda, pero no más. En segundo lugar, extingue las prácticas de precios de transferencia, porque las aplicaciones de las normas comunes en el Mercado Único conducen a la remoción del arbitraje fiscal y lagunas entre los sistemas fiscales. En tercer lugar, desincentiva la competencia fiscal lesiva, porque la BICC garantiza que los beneficios se repartan en conformidad a donde se realiza la actividad económica real. En cuarto término, prevalece la transparencia de los tipos de gravamen respectivos del Impuesto de Sociedades, sin que sean factibles regímenes preferenciales ocultos o consultas fiscales lesivas. Por último, se adoptan las cláusulas antiabuso y contra el arbitraje fiscal que eviten el desplazamiento de beneficios y la erosión de gastos.

Complementariamente se introducen estímulos a la deducción de I&D invertidas en actividades reales y a las empresas innovativas que están en sus comienzos.

Por último, crítica el favorecimiento a la deuda por sobre el capital de la empresa. Ofrece, en cambio, un beneficio fiscal por crecimiento e inversión (allowance for growth and investment),” permitiendo al capital recibir un nivel similar de beneficios fiscales como la deuda.”[58]

El beneficio fiscal del capital de la empresa implica conservar la deducción de los gastos por interés y agrega una deducción de los beneficios de empresa por el retorno nocional sobre el capital (la referencia podría ser la deuda pública a 10 años en el área del euro). En pocas palabras supone asimilar al capital como si fuera deuda.[59]

La simetría entre interés y capital aparece forzada. En un caso, hay una carrera para disfrazar o convertir todo en deuda; mientras que, en el otro, se trata de los dividendos a percibir sobre el capital, que no influyen sobre la entidad de la base imponible, precisamente porque no son gastos deducibles. Si para evitar la distorsión entre deuda y capital, entre interés y dividendo, se amplía el gasto deducible, se acentuará el recorte de la base imponible, achicando, aún más, su aptitud recaudadora.

2.4.La transparencia extensiva.

La transparencia extensiva es una ampliación de las lindes de la transparencia fiscal, que se complementa y conecta con otros objetos de proximidad, en particular, el blanqueo de capitales, la corrupción, la criminalidad organizada y la financiación del terrorismo. Desde las cuentas, la imagen fiel de la empresa, pasando por la integridad del comportamiento del titular de la actividad económica, hasta el círculo que la rodea para conseguir la minimización del impuesto.

Aparecen, entonces, figuras, algunas existentes, pero notablemente potenciadas, como el beneficiario efectivo y otras de nueva talla, cual es el caso de los Asesores Materiales o Promotores y Facilitadores de la planificación fiscal agresiva o el Denunciante que se aboca a informar sobre las irregularidades desde dentro de la propia actividad de empresa o, también, de la consultoría bancaria, contable, financiera, aseguradora. La transparencia extensiva convoca, no solo al protagonista de la actividad económica, sino a todos y cualquiera de los responsables coadyuvantes motivados para procurarle beneficios fiscales o incidentalmente para delatar su diseño.

El núcleo de la transparencia extensiva es la industria fiscal, el conjunto de instituciones o entidades, personas físicas, dedicadas la comercialización lucrativa de esquemas masivos de planificación fiscal agresiva, sea offshore u onshore.

2.4.1.El beneficiario efectivo.

El 5 de julio de 2016, la Comisión pública una Comunicación sobre medidas adicionales para perfeccionar la transparencia y la lucha contra la evasión y la elusión fiscal.[60]

Y no hay transparencia extensiva sin recurso a la creación de registros públicos de   beneficiarios efectivos; interconexión entre los registros públicos de los estados miembros y difusión entre los mismos de la información recogida.

El concepto asumido por las instituciones internacionales, tanto el G20 cuanto la Unión Europea, reposa en las Recomendaciones de Grupo de Acción Financiera (Financial Action Task Force).

El punto de partida es el misuse of corporate vehicles, y es exigencia básica para el bloqueo de sociedades o acuerdos asociativos dormidos o latentes; la identificación formal del beneficiario efectivo; la prohibición de acciones o certificados de acciones al portador y el fortalecimiento de las medias legales que habiliten acciones en contra de lo que está “detrás de estructuras legales”, para esconder activos robados, facilitar la corrupción.[61]

El FATF/GAFI enuncia en octubre de 2014 la importancia de la lucha contra los abusos de vehículos societarios y asociativos en el ámbito del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. No solo, sino incluyendo la evasión y el fraude fiscal.[62]

El beneficiario efectivo es la persona física que resulta el último y real propietario o el que controla el capital o los activos de la persona jurídica o a través de la cual se realiza una transacción, aun cuando carezca de propiedad o control legal sobre el cliente. Y esto también comprende el control último y real, efectivo, sobre estructuras asociativas, v.g. trusts, negocios fiduciarios, fundaciones, sociedades de personas.[63]

La Directiva 2015/849 de 20 de mayo de 2015 incorpora en la legislación comunitaria el concepto de beneficiario efectivo, con el mismo alcance de las Recomendaciones del GAFI-FATF y del G20 de Australia, en orden de asegurar lo que denominamos transparencia extensiva: blanqueo de capitales, financiación del terrorismo, corrupción, delitos fiscales y fraude. El propósito es combatir el abuso de entidades legales, en la ocultación de capital o activos, por parte de personas físicas, comprensivo tanto de personas jurídicas, fundaciones, trusts. Y, lo que es más importante, obligando a cada Estado Miembro a crear un registro central apto para recoger toda la información disponible sobre el beneficiario efectivo en su jurisdicción.[64]

La Comunicación de la Comisión en examen anuncia, además, el acceso a las autoridades tributarias nacionales a los datos relativos a la información de diligencia debida del cliente, los registros de beneficiarios efectivos acumulados en la lucha contra el blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, para mejorar el control de la inspección fiscal.

” Con el acceso a esta información las autoridades fiscales serán capaces de identificar la persona detrás de una sociedad opaca, estructura o entidad, y reaccionar rápidamente a situaciones de evasión y elusión fiscal.” El intercambio automático de información entre los Estados cubrirá, también, la que se refiere al beneficiario efectivo de complejos y ocultos esquemas de evasión y elusión fiscal.[65]

La propuesta de la Comisión modifica, en consecuencia, el acceso a la información por parte de las autoridades fiscales contra el blanqueo de capitales, tal como existe en la Directiva 2011/16/UE.[66]

En suma, nada precluye el acceso de las Administraciones tributarias a los datos de información recogidos por las otras Administraciones (incluso no tributarias) de los demás Estados, relativas al blanqueo de capitales, a través de la cooperación administrativa institucional.

El blanqueo de capitales se ha convertido en el instrumento principal de descubrimiento de los delitos económicos transfronterizos, uno de los cuales y de no menor relevancia es el delito fiscal y el fraude.

2.4.2. Los facilitadores y promotores de planificación fiscal agresiva.

Por último, el Consejo de la UE recomienda a la Comisión a considerar iniciativas legales al respecto para introducir “desincentivos efectivos para los intermediarios que asisten en esquemas de elusión y evasión fiscal”, que sería de utilidad en el intercambio de información entre las autoridades tributarias. Esto ya se mencionó en la June Communication vinculado a la Responsabilidad Social Corporativa.[67]

La iniciativa está basada en la Acción 12 del Plan de Acción del BEPS; exigir a los contribuyentes e intermediarios, facilitadores y promotores que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, pero, se está a la espera de su diseño y contenido.[68]

El 21 de junio de 2017 se publica una propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación (reportable cross-order arrangements).[69]

“La falta de transparencia facilita las actividades de determinados intermediarios que participan en la promoción y venta de los mecanismos de planificación fiscal agresiva con implicaciones transfronterizas. Como consecuencia de ello, los Estados Miembros se ven afectados por el traslado de beneficios que, en otras circunstancias, se generarían en su territorio y serían imponibles hacia jurisdicciones de bajo nivel impositivo, sufriendo a menudo una erosión de sus bases imponibles.” (2. Base jurídica, subsidiariedad y proporcionalidad.)

La UE propone una audaz herramienta para combatir la planificación fiscal agresiva basada en el intercambio automático de información y en el ejercicio combinado de la lucha contra los diferentes elementos que alimentan la elusión fiscal, sea el arbitraje fiscal, la competencia fiscal lesiva, los precios de transferencia. (v. p.21.5.). De este modo convierte la información continua en canal de comunicación entre los Estado Miembros, incluyendo no solo las cuentas financieras, otras rentas y capitales, sino también las operaciones o transacciones susceptibles de efectos lesivos en alguno de ellos o en ambas jurisdicciones o en terceros Estados. Los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación objeto de noticia conforman planificación fiscal “potencialmente agresiva dotados de dimensión transfronteriza” (par.6).

La información tiene como fuente el deber de revelación de los intermediarios que contribuyen al diseño, la comercialización, la organización o gestión, ofrecen ayuda material, asistencia o consejo, excepción hecha del amparo al secreto profesional o que sea el propio contribuyente el que la produce en su beneficio, sin intermediación aparente, en cuyo caso será quien asuma la responsabilidad de la actuación.

La revelación temprana permitirá el conocimiento tempestivo de las operaciones, su valoración y transmisión, por lo que se fija un plazo breve de 5 días a los intermediarios para su comunicación.

La revelación de las operaciones bajo sospecha renuncia a una definición abstracta de planificación fiscal agresiva, apoyándose en lo que se denominan señas distintivas (hallmarks), concebidas como una lista de características de las operaciones que ofrecen claros indicios de elusión o evasión fiscal.

Los Estados Miembros gozan de amplia discrecionalidad sancionatoria contra la infracción del deber de revelación.

Las operaciones idóneas para su deber de revelación pueden acreditarse a través de señas distintivas, inspiradas por el “criterio del beneficio principal”.

El beneficio principal es el elemento clave inspirador de las señas distintivas que indica el propósito de obtener una ventaja fiscal a resultas de las transacciones formuladas.

-El intermediario percibe sus honorarios en función de la ventaja fiscal conseguida o pretendida, total o parcialmente.

-El compromiso del contribuyente de respetar la cláusula de confidencialidad, en virtud del cual debe abstenerse de revelar el modo en que puede procurarse la ventaja fiscal tanto respecto a otros intermediarios cuanto a la Administración tributaria.

-El uso de documentos normalizados (mass-marketed schemes), de producción genérica a disposición de más de un contribuyente.

-El uso de pérdidas para la minimización de la deuda tributaria, incluso mediante su traslado a otra jurisdicción.

Estas señas distintivas están contempladas en las normas vigentes en los EEUU y el Reino Unido, pero, se incorporan otras de mayor alcance en la propuesta de la Unión Europea.

Arbitraje Fiscal.

Cuando el mismo activo está sujeto a amortización en más de una jurisdicción.

La conversión de la renta en capital, donaciones u otras categorías de rentas sujetas a gravamen inferior.

La existencia de asimetrías híbridas con terceros países.

El pago que se realiza goza de exención en el país de residencia del perceptor

Deducción de más de un contribuyente de crédito fiscal en relación con una misma renta en distintas jurisdicciones.

-Competencia Fiscal Lesiva.

El pago se beneficia de un régimen preferencial en el país de residencia del perceptor.

El destinatario carece de residencia fiscal; su residencia está en una jurisdicción que no aplica el impuesto sobre sociedades o lo hace a un tipo de gravamen inexistente o casi o en una jurisdicción no cooperativa

-Planificación Fiscal Agresiva.

El uso de entidades interpuestas, sin substancia económica, para operaciones circulares de ida y vuelta, que se compensan o cancelan entre sí.

Traslados de activos que observan diferencia significativa entre su valor y el importe a pagar como contrapartida.

-Transparencia. Intercambio de Información.

Elusión de los acuerdos sobre intercambio automático de información, evitando la declaración de renta al Estado de residencia.

Reclasificación de la renta en clases que no están sujetas al intercambio automático de información.

Empleo de entidades no contempladas en la legislación de la UE ni en los acuerdos sobre intercambio automático de información.

Establecimiento en jurisdicciones que incumplen la regulación sobre blanqueo de capitales, incluyendo la ausencia de normas que permitan identificar el titular real de las entidades jurídicas o el recurso a testaferros para ocultar la identidad del beneficiario efectivo.

Precios de Transferencia.

La desviación del criterio at arm’s length sobre precios de transferencia, incluido el reparto de beneficios en el seno del conjunto vinculado.

La incomunicabilidad entre los Estados Miembros de los tax rulings y acuerdos anticipados de precios de transferencia.

2.4.3.La protección de los denunciantes.

El denunciante, en términos generales, es cualquier persona que provee información relativa a ilegalidades, fraude, irregularidades que amenazan o dañan el interés general que se cometen en su lugar de trabajo. La información debe ser original, lo cual significa que trae por causa su conocimiento independiente o el análisis del denunciante y no es sabida por las entidades externas interesadas.[70]

P.B.Jubb define en modo preciso que la “denuncia es un acto de declaración voluntaria y deliberada que hace público una persona que tiene o tuvo acceso privilegiado a los datos o información de una organización acerca de ilegalidades que no son triviales u otro comportamiento inapropiado, sea actual, sospechado o anticipado que implica y está bajo el control de la organización, a una entidad externa con el potencial de corrección del mal hacer”.[71]

En el ámbito internacional la figura del declarante y la necesidad de su protección ha sido reconocida, entre otros,  en el Convenio contra la Corrupción de las Naciones Unidas,  de 31 de octubre de 2003; el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, a la enseña del derecho a la libertad de expresión (art.10 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales);el Consejo de Europa y manifestaciones aún no ratificadas en diversos tratados de las Naciones Unidas  sobre derechos humanos y tutela de los trabajadores.[72]

La Comunicación a la Comisión de la Unión Europea referida a Guías sobre Denuncias define al denunciante como un componente de la plantilla, actuando de buena fe, que informa sobre hechos descubiertos en el curso de o en conexión con sus deberes los que indican la existencia de serias irregularidades.[73]

En el Reglamento 596/2014 sobre abuso de mercado de 16 de abril de 2014 se ofrece una descripción más precisa del denunciante. Por un lado, porque puede ser necesario para detectar las manipulaciones en el mercado; por otro, asegurar su protección como la de los derechos de la persona acusada. Asimismo, autoriza a los Estados miembros para ofrecer incentivos económicos para los que ofrecen nueva información relevante sobre infracciones al Reglamento. La Directiva 2015/2392 de 17 de diciembre de 2015 sobre el Reglamento 596/2014 traspone conceptos similares de respeto tanto al denunciante de actuales o potenciales infracciones como al denunciado y, garantías que impidan represalias, discriminación o vulneración de datos personales. Esta iniciativa también resulta de la legislación comunitaria contra el blanqueo de capitales.

El COM (2016) 451 introduce la protección de los denunciantes de elusión y evasión fiscal, contra las represalias que pudieran afectarles. Están vivas aún las injustificadas sentencias de LuxLeaks en contra de A. Deltour, R. Halet, denunciantes que fueran de la empresa PwC, de ser autora de esquemas de elusión fiscal de masa en Luxemburgo.

“La protección de los que informan o desvelan información sobre actos y omisiones que representan una seria amenaza o daño al interés público no solo mejora la capacidad de los empleados para disponer de tal información, sino que también tiene el potencial de contribuir en modo crucial a incrementar la detección del fraude y evasión fiscal, que priva a las autoridades fiscales de legítimos ingresos tributarios”[74]

De aquí, su compromiso para lograr disciplina común en la UE para su tutela, que no solo a través de las leyes nacionales. Y no es casual, que funde su valoración en la mejora de la Responsabilidad Social Corporativa de las empresas que actúan en el mercado único.

Los criterios básicos compartidos  describen, primero,  la protección del denunciante de cualquier tipo de represalias en su puesto de trabajo o su retribución; segundo, la tutela de la libertad de expresión; tercero, la confidencialidad de su identidad; la inmunidad de responsabilidad por violación de secretos comerciales o recursos a querellas por calumnia, injurias, difamación; cuarto,  la apertura de vías de denuncia que no se agotan solo en el plano jerárquico  interno de la organización sino, además, la denuncia al exterior, probablemente a una agencia independiente, a la prensa, o instituciones representativas; quinto, la garantía correlativa del derecho a la defensa del denunciado y sexto, la posibilidad, como sucede en los EEUU, de afianzar el interés público mediante recompensas por la recuperación de ingresos públicos desviados de la comisión de las infracciones.

El Internal Revenue Service de los EEUU incluye la denuncia entre los instrumentos a su disposición para conseguir la transparencia en las cuentas, estados financieros y responsabilidad fiscal de las empresas. El principal estímulo es el pago de recompensa a la persona que provee información y deriva en la recaudación de impuestos, sanciones, intereses u otros importes del contribuyente que no cumple.

La recompensa asciende entre el 15 y el 30% de los importes denunciados si exceden los 2 millones de dólares, al momento en que sean recaudados. (26 U.S.C. Section 7623). Si el denunciado es una persona su renta íntegra debe ser superior a los 200.000 dólares, en cuyo caso la recompensa será, una vez recaudadas las sumas debidas, de un 15% hasta 10 millones de dólares.

Las condiciones exigidas son que la información sea “específica y creíble”; que no hubiera datos previos del fraude cometido y que permita a la Administración su ejecución coactiva o acuerdo.

No parece, según alguna doctrina, que el programa funcione eficazmente. De 2300 denunciantes en 2007 solo se produjeron nueve pagos en 2013. Por un lado, por la falta de recursos humanos calificados; la falta de tutela de la confidencialidad y el retraso en el pago hasta que no se verifique la recaudación.[75]

2.5.El principio de la protección del mercado interior o de la base de imposición. La Directiva UE/BEPS contra las prácticas de elusión fiscal. 

La Directiva 2016/1164 del Consejo de la UE de 12 de julio de 2016 establece normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interno.[76]

La Directiva eleva algunos de los principios transnacionales adoptados por el G 20-BEPS a norma obligatoria comunitaria con carácter de principios derivado declarando su “nivel mínimo de protección del mercado interior” (3) bajo la advocación del principio general BEPS tendencialmente dominante: el derecho de cada país a proteger su base de imposición de la erosión de las bases y desplazamiento o traslado de beneficios y garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor.

Así queda consagrada la secuencia de principios transnacionales adoptada mediante Directiva comunitaria, de obligada trasposición los Estados Miembros, a su turno, como principios incorporables en la jerarquía que les corresponda, a las leyes locales o domésticas; principios de nivel medio bajo la forma de standards valorativos.

-La limitación de los intereses.

-Las sociedades en régimen de transparencia fiscal (Controlled Foreign Corporations).

-El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas.

A su vez, quedan incorporadas también dos principios propios creados de la UE que no encuadran en ninguna de las Acciones BEPS.

-La imposición de salida (exit tax).

-La norma general contra las prácticas abusivas. (Cláusula General Antiabuso).

El ámbito de aplicación de la Directiva abarca todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre sociedades, comprendidos los establecimientos permanentes situados en otros Estados miembros pertenezcan o no a sociedades europeas.

2.5.1.La limitación de los intereses. 

La limitación de la deducción de intereses es uno de los efectos del BEPS, desde el momento en que se afronta el desplazamiento de beneficios obtenidos en un país mediante la creación de gastos financieros intragrupo, pagados por préstamos o créditos recibidos desde sociedades filiales o sucursales instaladas en paises de baja o nula fiscalidad.” En un intento de reducir su deuda tributaria global, los grupos de empresas recurren cada vez más a la BEPS mediante el pago de intereses excesivos.” (Considerando 6).

Las palabras claves son intereses excesivos que deben limitarse en relación a la renta imponible en concepto de intereses o ingresos económicamente equivalentes obtenidos durante el periodo fiscal. La limitación positiva del endeudamiento (costes de endeudamiento excedentario) se fija en relación con los rendimientos conseguidos de igual naturaleza. La noción amplia de intereses adoptada aspira a restringir oportunidades de arbitraje fiscal en la configuración de rendimientos como-si-fueran derivados de la inversión financiera, v.g. préstamos participativos, bonos convertibles, contratos de leasing, intereses capitalizados, intereses nocionales de híbridos financieros, costes de garantías, comisiones.

Podría afirmarse que no hay profundización bastante respecto al tráfico de gastos financieros artificiales, desprovistos de substancia económica genuina, la ruta de fondos a través de entidades intermedias dentro del grupo. Tampoco hay referencia alguna basada en las diferencias entre beneficio imponible y normas contables, básicamente las diferencias permanentes: diferimiento de impuesto, el empleo de entidades híbridas inversas (reverse hybrid entities), recalificación de los rendimientos.

La Directiva propone límite al importe del interés neto deducible, en base a una razón fija de hasta el 30 % de los beneficios(íntegros), antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones(EBITDA). La disciplina de la limitación de intereses no excluye que los Estados puedan, asimismo, integrarla con reglas de infracapitalización contra la financiación intragrupo de la deuda. La ratio deuda- capital, en el marco del rigor de la referencia, v.g. 2 a 1, pese a las imperfecciones que se le acreditan, pueden ser de utilidad para fortalecer la estructura de capital de las empresas, reducir la gestión del riesgo fiscal y aumentar los indicadores de insolvencia en caso de exceso.

Si se trata de un grupo de sociedades sometido a cuentas consolidadas obligatoria se toma en cuenta el endeudamiento del grupo a escala global, con una exención de 3 millones de euros de endeudamiento excedentario.

2.5.2.Las sociedades en régimen de transparencia fiscal internacional. (Controlled Foreign Corporation). 

Es otro principio vinculado al BEPS o, mejor dicho, reactualizado por el G20, porque tiene un origen definitivamente más antiguo. En realidad, es un instrumento pre BEPS (Subpart F. IRC, 951, EEUU). Su propósito fue el de establecer barreras a la utilización de territorios calificados como paraísos fiscales mediante la constitución de sociedades aparentes apropiadas para la acumulación de beneficios no gravados y el diferimiento del impuesto correspondiente en el Estado de residencia de la sociedad matriz. El mecanismo impide que la sociedad matriz traslade beneficios a una sociedad filial en una jurisdicción de nula o mínima fiscalidad, imputando la renta de la filial en la propia renta de la sociedad matriz del Estado donde reside.[77]

Los requisitos exigen que la sociedad matriz posea más del 50% de los derechos de voto, capital o beneficios de la STFI y el impuesto liquidado por la filial sea menos que el 40% del impuesto que grava a la sociedad matriz en su Estado.

La atribución o imputación de renta puede ocurrir a través de dos formas. Por un lado, por el no reparto de rentas calificados como: intereses, royalties, dividendos, alquileres, actividades financieras, bancarias, aseguradoras y empresas intermediarias de reventa. Por otro, porque su fuente son mecanismos no genuinos predispuestos para la obtención de una ventaja fiscal, o sea, es una entidad aparente al servicio de planificación fiscal agresiva.

La posición es conforme a la sentencia del Tribunal de Justicia europeo relativo al caso Cadbury Schweppes de 12-9-2006 y, probablemente, más acusada. En efecto, en aquella ocasión la jurisprudencia  sostuvo que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido que se oponen a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en éste último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, “a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado”. 

La libertad de establecimiento puede restringirse cuando el comportamiento del agente pretende su aprovechamiento mediante montajes artificiales inspirados en la finalidad fiscal exclusiva, desprovistos de realidad económica efectiva. Hay la intención subjetiva de evadir el pago del impuesto en el Estado de residencia mediante la constatación objetiva del empleo de mecanismos puramente artificiales que lo confirman. Ahora, se declara la atribución de renta si es que se aplican mecanismos no genuinos para conseguir el beneficio fiscal, o sea, la planificación fiscal agresiva mediante abuso del derecho. Lo que no es genuino no es auténtico ni espejo de realidad económica.

2.5.3.El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas. (Hybrid Mismatches).  

El arbitraje fiscal, denominado aparatosamente asimetría híbrida, es el empleo de técnicas que permiten explotar las diferencias o discordancias entre sistemas tributarios, mediante esquemas deliberados de elusión fiscal, a través de híbridos financieros o entidades híbridas, destinados a procurar ventajas fiscales, que de otra forma no se obtendrían.

El híbrido financiero es un instrumento financiero que presenta características de deuda y capital, según la ley mercantil, contable, fiscal, v.g. acciones sin voto, acciones rescatables, obligaciones convertibles, deuda subordinada o, en la combinación de dos o más instrumentos legales distintos cuya finalidad es la de replicar o sintetizar mediante derivados (opciones, futuros, swaps,), el flujo de ingreso asociado- interés o dividendo; ganancia de capital o ingreso ordinario -con otro instrumento legal distinto.

La entidad híbrida es la calificación distinta de una entidad en varias jurisdicciones, una vez como sociedad, sometida a imposición separada y otra como entidad en transparencia o en atribución de rentas, gravada en cabeza de sus miembros.

El arbitraje fiscal o el aprovechamiento de las discordancias entre sistemas fiscales es una constante de la actividad financiera, aseguradora y las empresas transnacionales, que se hizo evidente en la crisis financiera de 2008. La renta vagabunda o sin Estado, exenta de impuesto en ningún lugar del mundo.[78]

El esquema de elusión diseña la creación de deducciones duplicadas, deducción del rendimiento en ambos países, o una deducción que no es correlativa a un ingreso gravable, una deducción sobre la renta en un país que está exenta en el otro, y que, obviamente, persigue el beneficio fiscal como finalidad principal. La Directiva se ocupa de la llamada doble deducción y de la deducción sin inclusión.

La calificación de las consecuencias del arbitraje fiscal es significativa. Por un lado, en caso de doble deducción solo se acepta la deducción conferida en el Estado donde se originará su pago. Por otro, en caso de deducción sin inclusión, el Estado del contribuyente denegará la deducción del pago correspondiente.

La vis compartida de las definiciones ratifica que el Estado observa desde su potestad impositiva los efectos de las leyes o disciplinas de otros, para ajustar su comportamiento en consecuencia. Esto implica una mirada más amplia de cada Estado a su alrededor. No es la doble imposición lo que le preocupa sino la doble no imposición. Y de este modo si el Estado de origen califica el pago de un instrumento híbrido como deuda, que no capital o a una entidad como sociedad, que no partnership, obliga a igual configuración al Estado de destino.

2.5.4.La imposición de salida de la UE. (Exit tax).

El criterio es que el traslado de activos por parte del contribuyente fuera de la jurisdicción de un Estado implique que se grave el valor económico de cualquier ganancia patrimonial creada y madurada hasta ese momento, aun cuando no se haya, realizado.

“Activos tales como la propiedad intelectual o patentes, usualmente valorados por su proyectado rendimiento futuro no resultan gravados cuando se trasladan fuera de la UE a un Estado tercero. Algunas sociedades trasladan sus activos de alto valor desde los Estados Miembros a paises con baja o nula fiscalidad, para evitar pagar impuestos en la UE sobre los beneficios que generan una vez que venden tales activos.” [79]

El propósito es impedir que se transfieran activos fuera de la UE con la finalidad de evitar impuestos, asegurando mediante la imposición de salida que los beneficios de los activos de alto valor no pueden desplazarse inmunes o desaparecer de las cuentas y estados financieros. 

De modo que lo que cambia en la propuesta de ordenación comunitaria es la finalidad de la imposición de salida, respecto a su preocupación anterior centrada en la coordinación y cooperación entre los Estados Miembros a fin de evitar discriminación entre la imposición transfronteriza y la disciplina nacional. Ahora, el propósito claro es impedir que activos intangibles, propiedad intelectual e industrial, desaparezcan como valor de las cuentas de las sociedades que se deslocalizan fuera de la UE o desplazan de igual manera sus activos de mayor valor razonable, para eludir la imposición en el lugar donde se crearon y deberían explotarse.

En traducción simple, sería aprovechar la residencia dentro de la UE para deducir costes, gastos, procurarse subvenciones o ayudas fiscales y cuando el proyecto I+D o el activo resultante supera su factibilidad desaplicar la propiedad intelectual o industrial donde está, para acogerse a la tutela de otro país de baja o nula fiscalidad sobre la ganancia patrimonial así fundada.

El objeto de la imposición de salida afecta la transmisión de activos desde la sede central a un establecimiento permanente; desde un establecimiento permanente en un Estado a su sede central u otro establecimiento permanente; el cambio de residencia fiscal o una actividad realizada por un establecimiento permanente; en tanto y en cuanto el Estado en que se encuentra la sede o el establecimiento permanente, pierda el derecho a gravar los activos de su interés.

La propuesta registra, también, un criterio de valor trascendente, porque renuncia a la preferencia por el valor normal de mercado, at arm’s lenght, y se asume el valor razonable (fair value) o valor de mercado de los activos transferidos, menos el su valor fiscal.

El valor razonable está próximo al concepto de valor normal de mercado; pero, no son idénticos. El primero es más amplio que el segundo, porque, en su defecto, puede elegirse entre modelos o técnicas de amplio respiro discrecional para el sujeto y de regular contenido económico. La referencia del valor razonable no es otra que la consideración del valor fiable de mercado, valor que aplicado a las operaciones vinculadas es dudoso encontrar (v.g. precios de transferencia). Si no lo hay, el valor razonable autoriza a recurrir a modelos y técnicas que lo establezcan, de estricta matriz económica.

El precio de transferencia no demuestra, en si mismo, valor fiable de mercado, por cuanto hay operaciones que ningún empresario independiente efectuaría o no las haría en las condiciones pactadas en el conjunto vinculado y, por tanto, el valor de mercado es el que puede establecerse mediante instrumentos que maximizan los datos observables de mercados. Por ejemplo, esa ganancia patrimonial no realizada solo se evaluará sobre la ganancia que mejora la posición económica del contribuyente mediante instrumentos de análisis tomados en préstamo de la microeconomía y distinta de cualquier otra finalidad, como sería la de procurarse exclusivamente ventajas fiscales.

Es un error sostener que en materia de intangibles el valor normal de mercado excede al precio o resultante del fair value y ello porque, como detalla la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24, la particular relación entre las partes asociadas modifica las operaciones internas en el grupo, sean compraventas, suministros, transferencias de I+D, licencias de intangibles, acuerdos de contribución de costes, financiación o garantías. La verdad, es exactamente la opuesta, porque hay operaciones vinculadas, precios de transferencia, que nunca serían realizables voluntariamente por empresarios independientes en transacciones directas entre compradores y vendedores no vinculados[80]. La UE opta, ya no por la at arm’s lenght, sino, por el método del más elevado y mejor uso conforme a la relación en el seno del conjunto vinculado.

2.5.5.La Norma General contra las Prácticas Abusivas. (General Anti Abuse Rules). 

Desde la Responsabilidad Social Corporativa, a la planificación fiscal agresiva, se llega a la práctica abusiva como respuesta propia del derecho comunitario, que no del BEPS. El discurso de la Unión Europea, sin solución de continuidad, se traduce en una Cláusula General sometida a los Estados, dirigida a la disciplina de la deuda tributaria atinente al impuesto sobre sociedades, aun cuando no aparezca disciplina legal comunitaria implicada.

El Estado puede ignorar o desconsiderar cualquier acuerdo o series de mecanismos cuyo propósito principal o uno de los principales, consiste en la obtención de una ventaja fiscal que desvirtua el objeto o la finalidad de la norma tributaria aplicable, no son genuinos conforme a todos los hechos y circunstancias relevantes. Tales acuerdos pueden comprender más de una fase o parte.

El acuerdo o las técnicas pueden concebirse como no genuinos o falseados en la medida que no respondan a razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.

La deuda, en su caso, se calculará conforme a la legislación nacional. Y, con la premisa que “No debería impedirse a los Estados Miembros aplicar sanciones cuando sean aplicables dichas normas generales.” (Considerando 11).

La deconstrucción de la Cláusula General ofrece elementos de máximo interés interpretativo. Teniendo en cuenta lo que habiamos dicho antes sobre el diseño de la RSG, hay algunas afirmaciones que podrían dar lugar a una visión más amplia sobre el ilícito atípico que en principio parece rechazarse.

Teniendo en cuenta lo que habíamos dicho antes sobre el diseño de la RSG, hay algunas afirmaciones que podrían dar lugar a una visión más amplia sobre el ilícito atípico que en principio parece rechazarse.

En primer lugar, la práctica abusiva significa la desviación del espíritu de la ley a través de esquemas dirigidos a su incumplimiento, con el propósito de conseguir una ventaja fiscal, que de otro modo no se puede obtener. Es un comportamiento lesivo para el interés fiscal, contrario o antagónico a los principios jurídicos que inspiran la ley (defeat). 

En segundo lugar, los acuerdos o mecanismos empleados se califican como no genuinos, que no artificiales, o, igualmente, inauténticos o falsos. Lo que no es genuino, no es auténtico ni real.

¿Cuál es la diferencia entre hechos puramente artificiales y hechos no genuinos o falseados?.

La distinción es de acento, pero determinante, porque significa la toma en consideración, en mi opinión, de los móviles que inspiran la intención fraudulenta de sus autores, móviles que unen el elemento subjetivo a la construcción de hechos no genuinos o falseados. Esta es la hipótesis típica de abuso del derecho. Y la clave es la propia expresión mencionada del Considerando 11 de la Directiva, al admitir la aplicación de sanciones por prácticas abusivas. Y si existe sanción específica se calificará como abuso del derecho.

Los hechos puramente artificiales pueden representar una práctica abusiva que no es autónoma sino dependiente del presupuesto del fraude de ley, en cuyo caso, la intencionalidad fraudulenta comporta la prevalencia objetiva del hecho artificial y la aplicación del mandato de la ley violada como si no hubiera existido. Pero, asimismo, decreta la inexistencia de sanciones específicas porque no se valora intencionalidad lesiva alguna.

Las operaciones no genuinas, falsas, son aquellas cuyos motivos comerciales (aunque válidos) no reflejan la realidad económica o, lo que es lo mismo, la realidad jurídica efectiva. Por eso, ni la literalidad ni el textualismo de la ley es suficiente para excluir la práctica abusiva, la desviación de la finalidad de la ley y, a la postre, su violación.[81]

2.6.Principios transnacionales de buena gobernanza. La lista de las jurisdicciones no cooperativas. 

La configuración de principios de buena gobernanza no se demora en el interior del mercado único; si no que aspira a su proyección, en los mismos términos, al ámbito internacional, transformando, de hecho, los propios principios comunes en principios transnacionales, como se afirma, “contra los sistemas opacos y la planificación fiscal agresiva.”[82]

La UE no se conforma con apoyar los esfuerzos relativos del G20 y de la OCDE; puesto que pretende su diseño principista intrínseco de efectos internacionales. Así, se publica el 28 de enero de 2016 la Comunicación sobre una Estrategia Externa para la Imposición Efectiva.[83]

La premisa de buena gobernanza fiscal es la que sirve de base a la UE: transparencia, intercambio de información y competencia fiscal correcta. La evolución fiscal internacional aconseja la revisión de los criterios de buena gobernanza enunciados.

Primero, aumento de transparencia, que refleje, como mínimo, en transparencia e intercambio de información el principio de intercambio automático de información. Pero, no solo, sino, también, el intercambio automático de consultas fiscales y acuerdos anticipados de precios de transferencia; el informe país-por-país establecidos, en principio, para el sector bancario y financiero y para los sectores de hostelería e industrias extractivas.

Segundo, concordancia en la lucha contra la competencia fiscal lesiva. Por un lado, propiciando la aproximación del nexo modificado en el ámbito de las Patent Boxes y la aplicación de los criterios del BEPS en materia de erosión de las bases y desplazamiento de beneficios.

Tercero, acuerdos con terceros Estados para evitar la elusión fiscal, la planificación fiscal agresiva y el traslado societario de beneficios.

Por un lado, mediante cláusulas de buena gobernanza fiscal, cuyo contenido debe reflejar los principios transnacionales examinados; el nuevo principio global de intercambio automático de información; medidas derivadas de los principios del G20/OCDE BEPS y, no menos importante, estado de aplicación de las Recomendaciones del GAFI/FATF sobre blanqueo de dinero y financiación del terrorismo.

Por otro, evaluar las disposiciones sobre Ayuda de Estado, a efectos de aumentar la transparencia en las subvenciones, prohibir las que sean lesivas y, en general, analizar los regímenes fiscales preferenciales, usos administrativos y consultas fiscales, que puedan soportar prácticas lesivas distorsivas.

Cuarto, la consecución de los principios de buena gobernanza fiscal es el presupuesto de asistencia a los países en vía de desarrollo, tanto para que mejoren sus sistemas tributarios de recaudación cuanto para el perfeccionamiento de los procedimientos del gasto público (“Collect More, Spend Better”)

Quinto, la exigencia de buena gobernanza fiscal para el acceso a la financiación comunitária, condiciona la promoción de la transparencia y corrección de la competencia fiscal lesiva, sobre todo, de cara a las jurisdicciones de nula o mínima imposición.

El corolario de la Estrategia Externa es la propuesta de un sistema comunitario compartido de análisis y listado de terceros países no cooperativos, reticentes a los principios de buena gobernanza fiscal, en especial, impidiendo la planificación fiscal agresiva y el abuso del arbitraje fiscal entre los diferentes sistemas nacionales.

El procedimiento supone la adopción de retorsiones frente a comportamientos que se juzgan agresivos o, al límite, inamistosos, para la preservación de las bases nacionales de imposición. Un modo, de cristalizar el derecho a la protección fiscal de cada Estado frente a otro u otros que hacen norma de la elusión o evasión de Estado.[84]

El procedimiento previsto pretende un listado común de jurisdicciones fiscales no cooperativas, inclinadas a sostener la elusión, que no solo la evasión, fiscal, basado en tres etapas.

-Indicadores(Scoreboard): el nivel de riesgo potencial de cada tercer país respecto a la elusión fiscal, para lo cual se toma en cuenta los lazos económicos con la UE; la actividad financiera desproporcionada del país en cuestión; los factores de estabilidad; los factores de riesgo, tales como, la opacidad, la presencia de regímenes fiscales preferenciales y la nula o inexistente fiscalidad societaria.

-Análisis(Screening). Los resultados obtenidos e los Indicadores permitirán hacer la criba de aquellos que respetan los principios de buena gobernanza fiscal o no, mediante una discusión y diálogo sobre lo que debe enmendarse para conseguirlo.

Los criterios utilizados serán:

Transparencia: cumplimiento del intercambio de información a demanda; y del intercambio automático de información y ratificación del Convenio Multilateral de intercambio de información.

Competencia fiscal correcta: a través del examen de sus regímenes fiscales lesivos.

Implementación del BEPS.

Nivel de imposición: si hay fiscalidad societaria o es a tipo de gravamen 0.

Blanqueo de capitales: cumplimiento de las Recomendaciones del GAFI/FATF, en especial la identificación de los beneficiarios efectivos y la inclusión de los delitos fiscales como delitos subyacentes del blanqueo de dinero.

Listado de jurisdicciones no cooperativas (Listing): Después del proceso de análisis se adopta la decisión de una lista común de la UE de terceros Estados que no cumplen con los principios de buena gobernanza fiscal. La lista contemplada como instrumento decisión última puede implicar sanciones. O sea, la lista evoca un comportamiento inamistoso, generador de responsabilidad internacional y con visos evidentes de ilicitud, tanto como para apreciar los presupuestos de planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en los contribuyentes que están en ello.[85]

La lista se conforma como el vehículo dominante para señalar la vulneración de principios comunes de orden internacional que menoscaban el interés fiscal de otros Estado mediante el asenso y consentimiento a la opacidad, competencia fiscal lesiva, flujo ilícito de dinero y erosión de bases y traslado de beneficios de paises de fiscalidad ordinaria. A tenerse en cuenta que el objeto no es solo la evasión de Estado – típico del paraíso fiscal-; sino, también, la elusión mediante atracción de rentas del exterior para su inmunidad o preferencia en el territorio.[86]

2.7.El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas con terceros Estados. 

El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas reguladas a través de la D. Anti-Elusión, de junio de 2016/1164, se formula respecto a los instrumentos híbridos y entidades híbridas entre los Estados Miembros de la UE. En febrero de 2017 se publican enmiendas a la dicha Directiva, al objeto de facilitar la extensión de la lucha contra el arbitraje fiscal que implica a terceros Estados.[87]

Hay arbitraje fiscal reprochable toda vez que el contribuyente explota la intersección de los sistemas tributarios para eliminar o reducir sustancialmente su impuesto, cualesquiera que sean los instrumentos o las entidades empleada[88]. El aprovechamiento de las disparidades entre sistemas tributarios en conceptos tales como deuda-capital; propiedad legal-propiedad económica; sociedad-sujeto de derecho transparente, renta ordinaria o ganancia patrimonial, estimula la actividad de los particulares para conseguir ventajas fiscales de las meras diferencias literales o textuales en la ley.

El arbitraje fiscal trasunta un comportamiento deliberado e intencional para explotar las discordancias entre los sistemas tributarios nacionales, con finalidad fiscal principal, utilizando figuras e instrumentos jurídicos aparentemente lícitos, sea para procurarse una duplicación de beneficios fiscales, obtener gastos deducibles sin ingresos correlativos, duplicar pérdidas o amortizaciones, recalificar como gastos rendimientos susceptibles de ser gravados. El objetivo declarado, como se ha notado, no es otro que la doble no imposición, utilizando las discordancias legales entre los sistemas implicados.

Las modificaciones tienen un alcance superior al previsto en la D. 2016/1164. Así, las normas contra el arbitraje fiscal incluyen ciertas actividades atribuidas o no a establecimientos permanentes; transferencias híbridas sobre la titularidad del instrumento empleado (deudas colaterales); asimetrías importadas a través del uso promiscuo de instrumentos no híbridos dirigidos a ocultar la operación de arbitraje; arbitraje mediante entidades híbridas a la inversa y residencias duales; generadores de créditos fiscales extranjeros.

El concepto más destacado es el que se denomina “resultado de las asimetrías”, que consiente rehusar la deducción de pagos, gastos, o pérdidas o incluir pagos como renta imponible en caso de doble deducción, deducción sin inclusión, no imposición sin inclusión y doble crédito fiscal.

El principio aparece excesivamente casuístico y críptico y, por tanto, susceptible de dudosa aplicación, faltando una norma de cobertura que responda al particularismo textual o literal, del tipo de la Cláusula General Antiabuso. Hubiera sido preferible la extensión del principio legislativo, condenatorio de cualquier clase de aprovechamiento de las diferencias o discordancias entre la actividad derivada desde el contribuyente residente en un tercer Estado y los sistemas tributarios de los Estados Miembros, para maximizar beneficios por la minimización del impuesto mediante la operación estructurada a tal efecto.

3.El principio de la competencia fiscal lesiva. 

La primera de las versiones del principio de la competencia fiscal lesiva tuvo como fuente el Código de Conducta en materia de fiscalidad empresarial (Código Monti) de 1 de diciembre de 1997. Sucesivamente, esta que fuera una de las primeras manifestaciones de soft law comunitario se incorpora trámite la OCDE a un proceso más vasto de reglas informales de comportamiento en la actuación de la fiscalidad internacional.[89]

El criterio genérico controvierte la política fiscal de los Estados (Miembros de la UE) o, en general, que impliquen la manipulación de sus sistemas tributarios con el propósito determinante de conseguir la radicación de la actividad de capital o de empresa o el establecimiento de rentas o riquezas en sus territorios, sea otorgando preferencias, favores, imposición nula o cuasi o ventajas financieras equivalentes, mediante disposiciones legales, reglamentarias o prácticas administrativas.

Los aspectos considerados para calificar la competencia como lesiva son, entre otros, si las ventajas se otorgan solo a no residentes o solo con respecto a las operaciones realizadas con no residentes; si las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional; si las ventajas  se otorgan aun cuando no exista ninguna actividad económica real ni presencia económica  sustancial dentro del Estado que ofrece las ventajas fiscales; si las normas para determinar los beneficios (transfer pricing) derivados de las actividades intragrupo multinacionales se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos o se traducen en la manipulación administrativa del valor de las transacciones, alterando la base de cálculo o mediante el uso inapropiado de los acuerdos anticipados de precios; o si las medidas fiscales  carecen de transparencia o son opacas y carecen de rigor.

Se trata, en suma, de crear espacios jurídicos o administrativos que no persiguen la actuación efectiva de la función promocional de carácter general económico, sino la inmunidad fiscal de los que se acogen. La atracción de renta o riqueza extranjera a cambio de su virtual inmunidad tributaria u opacidad. Esto puede conseguirse por nula o mínima imposición o a través de la protección de la información obtenida ante el otro u otros Estados perjudicados. El acto de competencia es lesivo puesto que provoca o es susceptible de provocar un daño al interés fiscal, al interés a la recaudación fiscal, de otros Estados en forma incorrecta, inamistosa.

Asimismo, debe incluirse la promoción preferencial de los residentes a través de los beneficios fiscales que les permiten el acceso subvencionado a los mercados externos. No solo es pernicioso atraer a los de afuera; sino, incentivar la actividad de los de dentro, ayudándoles a que se procuren beneficios que sin la asistencia del propio Estado no conseguirían.

La elusión y la evasión de Estado son el contenido de la competencia fiscal lesiva. Un comportamiento inamistoso de Estado merecedor de retorsión en el plano de la tutela del interés fiscal de los otros Estados.

La elusión de Estado implica un régimen de preferencia fiscal para no residentes concedido administrativamente cuyo contenido será carente de actividad de empresa y vedado a los residentes en el Estado o formas jurídicas que consientan privilegios a sus beneficiarios, desconectados de cualquier actividad económica, al amparo de una amplia red de tratados fiscales o faciliten a sus residentes la exclusión del impuesto cuando acceden a los mercados externos. (v.g. Foreign Sales Corporations en los EEUU). 

La evasión de Estado define el encubrimiento institucional de renta ajena debido a la opacidad en la información, al oscurecimiento del sistema bancario y financiero y el ocultamiento de los beneficiarios efectivos de las entidades jurídicas.

Los discursos de los principios de buena gobernanza fiscal tienen su clausura en la competencia fiscal lesiva, por cuanto reúne en si mismo la exigencia de lucha contra la elusión y la evasión fiscal, el blanqueo de capitales, la corrupción y la financiación del terrorismo. No se puede ser más o menos cooperativo; más o menos correcto. De ahí que concurren en su materialización tanto los deberes de transparencia de las cuentas, como de la Responsabilidad Social Corporativa y la lucha contra las prácticas abusivas de planificación fiscal agresiva y el intercambio automático de información tributaria de las instituciones financieras. A esto se une, en su formato actual, el compromiso de cara a las Acciones del G20 en materia de erosión de bases imponibles y desplazamiento de beneficios. Digamos, que la competencia fiscal lesiva aparece como el cierre de los principios de buena gobernanza.

Fruto de ello son los nuevos ámbitos que ocupa. El Código de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas de la UE de1997 es gestionado por un Grupo encargado que asesora al Consejo de la UE sobre medidas de lucha contra las prácticas abusivas; la transparencia y el intercambio de información en el ámbito de los precios de transferencia; las prácticas administrativas y las relaciones con terceros paises (la lista de jurisdicciones no cooperativas). Y, los vínculos entre la competencia fiscal lesiva y la ayuda de estado.

3.1.La ayuda de Estado, Tax Rulings y los precios de transferencia. 

La competencia fiscal lesiva pone de manifiesto la existencia de paises que no respetan valores y principios de corrección internacional. La elusión o evasión de Estado suponen un comportamiento inamistoso u hostil, atacando el derecho a la recaudación de otros Estados o más aún dedicados a sustraerle capacidad económica de su base de imposición.

La ventaja fiscal que crea sistemas de elusión, evasión (o acuerdo) para capturar la localización de empresas o inversiones por finalidad fiscal exclusiva o prevalente afecta el interés fiscal del otro Estado; pero, si esto se proyecta como estímulo prohibido sobre los agentes económicos implica una perturbación en la leal competencia comercial, creando una distorsión que tiene por fuente única el beneficio fiscal (prohibido).

En rigor cuando se dice competencia fiscal lesiva se quiere decir competencia comercial lesiva, una patología de la igualdad de condiciones de competición que debiera presidir el mercado global.

La ayuda estatal en sentido amplio, comprensiva de cualquier tipo o clase de beneficios fiscales concedidos específica o selectivamente a agentes económicos mediante sacrificios financieros públicos representan ventajas que pueden o deben distorsionar la competición y el comercio.[90]

Los beneficios fiscales, cualesquiera que sea su formulación, como exenciones, bonificaciones, reducciones, deducciones, vacaciones fiscales, amortizaciones aceleradas, interesan en la medida que sean fuente de perjuicios graves a otros Estados.

La ayuda estatal incurre en competencia fiscal lesiva en el momento en que la transferencia pública de recursos, sin contraprestación, sirve de plataforma a sus beneficiarios para la competencia en los mercados extranjeros o en el mercado local limitando a los extranjeros y a los que no la obtienen. O, mejor dicho, sirve para la competencia que sin la ayuda pública no sería factible para los intereses particulares. La ayuda estatal falsea la competencia leal y distorsiona los intercambios económicos que de otra forma se producirían.

El Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias(SCM) de la OMC incorpora la nota 59 a pie de página del apartado e) del Anexo I donde enuncia un criterio absolutamente imprescindible para interpretar la conexión entre los precios de transferencia y la ayuda estatal prohibida.

“Los Miembros ratifican el principio que los precios de los bienes en las operaciones entre empresas exportadoras y compradores extranjeros asociados deberán ser, a fines fiscales, los precios que se hubieran fijado ente empresas independientes actuando at arm’s length. Cualquier Miembro puede advertir a otro por sus prácticas administrativas o de distinta naturaleza que contravengan el principio del valor normal de mercado y que “resulten en un ahorro significativo de impuestos directos en las operaciones de exportación.”

Conviene, al respecto, incluir, por coherencia, las importaciones de ahorro o capital que prescindan de la regla general por medio de consultas vinculantes o rulings o acuerdos anticipados de precios que puedan determinar para el caso concreto un tratamiento más favorable para el solicitante. El Acuerdo señala entonces la vulneración del principio de ayuda de Estado cuando se traduce en un ahorro significativo de impuestos directos, atribuible a la actuación administrativa del Estado interesado.[91]

Es este el mismo criterio adoptado en el Código de Conducta de la UE en cuanto induce a la aplicación del standard internacional at arm’s length en la aplicación de las normas y prácticas para la determinación y asignación de beneficios dentro de un grupo de sociedades. No se puede manipular el transfer price mediante colaboración administrativa toda vez que sirva para proveer al receptor beneficiario un ahorro de impuestos directos que no se corresponde con el valor normal de mercado, entendiéndose por ello cualquier manifestación de potestad pública, en especial, consultas vinculantes y acuerdos anticipados de precios.

Desde junio de 2013 se manifiesta la preocupación de la UE respecto al uso indebido de los tax rulings como instrumentos de ayuda estatal prohibida. La lógica del principio de competencia fiscal lesiva impide utilizar cualquier forma de ayuda estatal, en el ámbito del mercado único, que conlleven la minimización del impuesto para el favorecido. Y esto puede suceder a través de consultas vinculantes (tax rulings) que fijan ventajas selectivas para empresas específicas. Y esto se verifica, sobre todo, en materia de la determinación y valoración de las transacciones intragrupo, a través de los precios de transferencia: las consultas vinculantes pueden influir en la asignación de los beneficios entre las filiales o sucursales del grupo de empresas, permitiendo el ahorro directo de impuestos y/o su desplazamiento a otras jurisdicciones fiscales. En suma, la consulta vinculante no refleja las contraprestaciones entre las partes del grupo en términos de mercado –at arm’s length- y crea un tratamiento discriminatorio en comparación al que reciben otros contribuyentes.[92]

El último de los episodios resguarda la concesión de beneficios fiscales ilegales a Apple por Irlanda, consintiendo evitarle impuestos sobre la casi totalidad de sus beneficios derivados de las ventas de sus productos en el mercado único europeo, mediante consultas vinculantes que carecen de justificación económica.[93]

La posición de la UE reposa en tres argumentos. Por un lado, la ayuda estatal está prohibida cuando otorga un tratamiento fiscal más favorable a ciertos contribuyentes antes que a otros, situándolos en una posición financiera más favorable. El impuesto como subvención. Por otro, la medida fiscal no es de recibo cuando defiende un método de determinación del beneficio imponible de un grupo “en un modo que no resulta de aproximación fiable a un resultado basado en el mercado en línea con el principio de valor normal de mercado” (reliable approximation of a market-based outcome), confiriendo una ventaja selectiva a su recipiente, como, por ejemplo,  minimización de los beneficios imponibles y de la deuda tributaria. Finalmente, las consultas aseguran certeza legal, en el bien entendido  que no otorguen ventajas selectivas a específicos agentes económicos.[94]

La consecuencia de la ayuda estatal prohibida es la obligación del Estado concedente o de los otros Estados perjudicados de la recuperación del importe o cuantía de la ventaja competitiva indebida, por el período transcurrido de los diez años precedentes.

El Departamento del Tesoro de los EEU produjo un documento crítico en contra de las actuaciones llevadas a cabo por la Comisión Europea, con fecha 24 de agosto de 2016.[95]

Las apreciaciones son superficiales. Primero aludiendo una separación original y nueva de la doctrina jurisprudencial europea previa, lo cual no es cierto ni demostrado, al menos desde,1974 en adelante. Segundo, calificando la recuperación económica de la ayuda estatal indebida como retroactividad inaceptable porque nace de la pretendida nueva aproximación teórica. No hay ninguna modificación perceptible en la competencia de la Comisión de ordenar la recuperación de la ayuda prohibida por un período de diez años precedentes desde la primera solicitud de información. Tercero, denunciando una perspectiva incompatible con los principios internacionales en materia de precios de transferencia pronunciados por la OCDE.  La discusión atiende a la extensión del concepto de valor normal de mercado y la lectura equivalente europea del mismo en términos de efectos de la determinación del beneficio imponible del grupo de empresas en el mercado, en tanto el tax ruling ofrezca una ventaja selectiva al beneficiario. Desde la OMC y a través del acuerdo SCM queda acreditado que no pueden emplearse prácticas legales o administrativas de ayuda estatal que suponen un ahorro de impuestos directos, en el caso de precios de transferencia.[96]

La preocupación real de los EEU es que la recuperación de la ayuda estatal ilegal pueda considerarse como impuesto sobre renta extranjera y, por tanto, acreditable contra los impuestos debidos en EUU por las compañías americanas. Al límite, alguna doctrina radical, con viejas resonancias imperiales, sugiere que EEUU recurra a la Section 891 IRC como represalia contra la UE: si puede constatarse que las leyes extranjeras aplican impuestos discriminatorios en perjuicio de ciudadanos o empresas americanas podría establecerse que por el período impositivo en cuestión y sucesivos se duplique el impuesto sobre cada ciudadano o empresa del dicho país extranjero.[97]

La posición del Tesoro americano es insostenible puesto que, como bien se afirma se basa en atemorizar a la UE, porque aspira a recaudar los impuestos sobre beneficios eludidos, que se le debe; simplemente, porque EEUU no actuó primero en hacerlo, respecto a la elusión fiscal sus empresas.[98]

Por último, se pretende contrastar la retroactividad del período de recuperación del impuesto debido por ayuda estatal ilegal con el principio de certeza legal. El fundamento radica en que la Comisión no habría facilitado información anticipada a las empresas para conocer con precisión la extensión de las obligaciones a las que están sometidas y poder establecer en modo inequívoco los derechos y deberes que les corresponden.

El principio de certeza legal es indiscutible: el ciudadano debe conocer cuál es la ley aplicable en un momento y espacio determinado y, por tanto, ser capaz de valorar la naturaleza legal o ilegal de su comportamiento.

La irretroactividad de la norma tributaria no es un dogma absoluto, como no lo es ante cualquier norma jurídica. La retroactividad en si misma es difícilmente justificable; pero, no lo es si aspira a restaurar un balance de legalidad infringida o, más aún, de desigualdad evidente ante la ley.

” Por tanto, no obstante que el principio de certeza legal, inclusive el de respeto a las expectativas legítimas, normalmente provee fuertes razones contra la retroactividad, esto no significa que hay una prohibición absoluta sobre la retroactividad. Es concebible que en ciertas situaciones intereses legítimos pueden servirse si el legislador garantiza efecto retroactivo a la legislación.” Y,” si no hay expectativas legítimas infringidas, la retroactividad sería permisible” [99].

El doble interrogante que se suscita propone respuestas ciertas: el contribuyente no puede ignorar la elusión fiscal sobre el impuesto que grava sus beneficios societarios favorecido mediante un tax ruling, sin el cual su responsabilidad fiscal aumentaría geométricamente. Tampoco se vulneran sus expectativas legítimas, en la medida en que no puede argüir garantías de legitimidad de la concesión obtenida de la Administración tributaria implicada desde el momento en que el procedimiento legal, reglamentario y de aplicación administrativa comunitaria califican con claridad y precisión el alcance de la ayuda estatal prohibida. ¿En que modo se puede asegurar la legitima expectación de un comportamiento fiscalmente elusivo, lesivo, que amenaza a la competencia y al mercado en iguales condiciones?. O sea, ninguna de las empresas afectadas puede defender con solidez que no sabían de sus obligaciones comunitarias ni eran aptas para determinar los derechos y deberes emergentes de su comportamiento indebido.

3.2.Patent boxes. 

Patent Box es un régimen empleado para calcular la renta derivada de la licencia o uso de propiedad intelectual que es merecedora de beneficio fiscal, fijando un vínculo entre el gasto efectuado para la creación de los activos de propiedad intelectual, expresado en una proporción del gasto total relacionado con la creación, y la renta que se origina de tales activos.

La Patent Box ofrece como principal atractivo un tipo de gravamen preferencial para la renta de propiedad intelectual: la renta se reduce cuando y si se obtiene ganancia. Esta es su principal característica respecto a Investigación & Desarrollo cuyas ventajas fiscales ocurren cuando los gastos se verifican.[100]

La primera de las preocupaciones en la UE sobre el régimen de beneficio fiscal a la renta de propiedad intelectual tuvo por causa la competición fiscal lesiva, susceptible de extensión, como medio de atracción de capital móvil entre los Estados Miembros. No es circunstancial que el Grupo de Trabajo del Código de Conducta Empresarial configure entre sus dos temas prioritarios el arbitraje fiscal y la Patent Box, en ambos casos con la planificación fiscal agresiva y el BEPS de fondo. La preocupación, en suma, es la difusión de esquemas de elusión fiscal desprovistos de genuina actividad económica, amparados en mejor conveniencia de la reducción del impuesto sobre la renta obtenida.

La Acción 5 del BEPS promueve el denominado modified nexus approach, estableciendo el máximo importe de renta de propiedad intelectual susceptible de beneficiarse del régimen fiscal preferencial. El eje es conferir la ventaja fiscal en la medida en que hay conexión entre la ganancia y el gasto concebido como calificado para su obtención. Y esto es lo que acepta la UE.

El nexo enuncia el criterio de necesaria asociación entre el beneficio fiscal a la entidad y los gastos de I&D en la jurisdicción como condición del régimen preferencial, la necesaria existencia de una actividad económica sustancial.[101]

Los activos intangibles que se califican para los beneficios fiscales son las patentes, copyright software y otros activos que son funcionalmente equivalente a las patentes. Las marcas no se califican. La propiedad intelectual debe ser propiedad del contribuyente. La renta incluye cánones, ganancias patrimoniales de la venta de activos y renta incorporada a la venta de productos o uso de procesos directamente conectados al activo.

Los gastos que se califican son los que aumentan la renta de los activos de propiedad intelectual y que son realizados por la propia entidad o por compra a otra parte no vinculada. En cambio, se excluyen los gastos de otra entidad o tercera parte vinculada. Se trata de que el beneficio fiscal a la renta lo reciba la misma entidad que incurre en la innovación que le sirve de origen.

A raíz del acuerdo entre el Reino Unido y Alemania, después adoptado por el resto de Estados Miembros de la UE, se acepta que la entidad pueda incrementar un máximo del 30% de su gasto total calificado, siempre que no existan costes de adquisición o contratación con entidades vinculadas.[102]

CONCLUSIONES. 

La UE lleva a cabo un recorrido de gobernanza híbrida, en la que se encuentran las normas fuertes del Tratado, Directivas o Reglamentos, Comunicaciones individuales y normas débiles, Comunicaciones generales, Planes de Acción, Códigos de Conducta, Directrices. A ello se une, de reciente, la incorporación de principios comunes transnacionales por obra del G20/BEPS. El resultado evidente es que cada sistema tributario de un Estado Miembro es objeto de influencia y de cambios de expectativas que supera la cesión de competencias o el ámbito fiscal, disuelta la diferencia entre imposición indirecta y directa o el ejercicio compartido de la potestad administrativa tributaria.

Los principios de buena gobernanza fiscal –transparencia, intercambio de información, competencia fiscal lesiva, responsabilidad social corporativa-  se desenvuelven gradualmente hacia una determinación de su contenido, en esencia, no fácilmente predeterminado, y ello exige describir las circunstancias que lo individualizan y acumulando datos de identificación.

La transparencia fiscal en la lucha contra la evasión y elusión fiscal y, por primera vez, apunta un concepto nuevo que será de máxima importancia: asegurar el vínculo entre la fiscalidad y el lugar de la actividad económica real:  ”la imposición debería reflejar donde se realiza la actividad económica”[103], es el germen del derecho a la protección y tutela de la base de imposición nacional, que es el eje del Plan de Acción del BEPS del G20 y que se recoge en la UE  como la protección del mercado interior.

La transparencia extensiva convoca, no solo al protagonista de la actividad económica, sino a todos y cualquiera de los responsables coadyuvantes motivados para procurarle beneficios fiscales o incidentalmente para delatar su diseño. Aparecen, entonces, figuras, algunas existentes, pero notablemente potenciadas, como el beneficiario efectivo y otras de nueva talla, cual es el caso de los Asesores Materiales o Promotores y Facilitadores de la planificación fiscal agresiva o el Denunciante que se aboca a informar sobre las irregularidades desde dentro de la propia actividad de empresa o, también, de la consultoría bancaria, contable, financiera, aseguradora.

El discurso de los principios de buena gobernanza fiscal tiene su clausura en la competencia fiscal lesiva, por cuanto reúne en si mismo la exigencia de lucha contra la elusión y la evasión fiscal, el blanqueo de capitales, la corrupción y la financiación del terrorismo.

Desde junio de 2013 se manifiesta la preocupación de la UE respecto al uso indebido de los tax rulings como instrumentos de ayuda estatal prohibida. Y esto se verifica, sobre todo, a través de tax rulings y acuerdos anticipados de precios   en materia de la determinación y valoración de las transacciones intragrupo, a través de los precios de transferencia: las consultas vinculantes pueden influir en la asignación de los beneficios entre las filiales o sucursales del grupo de empresas, permitiendo el ahorro directo de impuestos y/o su desplazamiento a otras jurisdicciones fiscales.

No es exagerado señalar que la RSC deviene el cuarto de los principios auspiciados de buena gobernanza fiscal: la minimización del impuesto a través de esquemas dirigidos a su eliminación, diferimiento, o anulación, configura un cuadro de ilícito atípico, abuso del derecho, cuya base es la ruptura del principio de Responsabilidad Social Corporativa usando la planificación fiscal agresiva.

La Directiva 2016/1164 de la UE eleva algunos de los principios transnacionales adoptados por el G20-BEPS a norma obligatoria comunitaria con carácter de  principio derivado  declarando su “nivel mínimo de protección del mercado interior” bajo la advocación del principio general  BEPS  tendencialmente dominante: el derecho de cada país a proteger su base de imposición de la erosión de las bases y desplazamiento o traslado de beneficios y garantizar el cobro  del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor .

Así queda consagrada la secuencia de principios transnacionales adoptado mediante Directiva comunitaria, de obligada trasposición los Estados Miembros, bajo el modo de standards valorativos.

-La limitación de los intereses.

-Las sociedades en régimen de transparencia fiscal (Controlled Foreign Corporations).

-El arbitraje fiscal o asimetrías híbridas.

A su vez, quedan incorporados también dos standards valorativos propios de la UE   que no encuadran en ninguna de las Acciones BEPS.

-La imposición de salida (exit tax).

-La norma general contra las prácticas abusivas. (Cláusula General Antiabuso).

La configuración de principios de buena gobernanza no se demora en el interior del mercado único; si no que aspira a su proyección, “contra los sistemas opacos y la planificación fiscal agresiva.”

El aumento de transparencia, concordancia en la lucha contra la competencia fiscal lesiva, propiciando la aproximación del nexo modificado en el ámbito de las Patent Boxes y la información sobre tax rulings y disposiciones sobre Ayuda de Estado prohibida; acuerdos con terceros Estados para evitar la elusión fiscal, la planificación fiscal agresiva y el traslado societario de beneficios. En definitiva, un conjunto de cláusulas de buena gobernanza fiscal.

Finalmente, la Lista Común de jurisdicciones no cooperativas, cuya consecuencia implica retorsión económica o clausura del acceso a la financiación comunitaria, para los que están incluidos.

 

PRINCIPIOS DE BUENA GOBERNANZA FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA.

 

  1-PRINCIPIO COMÚN TRANSNACIONAL Protección del mercado interior a la base fiscal

UE-BEPS

 

PRINCIPIO DE NIVEL MEDIO ·         La empresa debe pagar el impuesto donde se crea el valor y el beneficio. Blanqueo de capitales, corrupción, criminalidad organizada, financiación del terrorismo.

 

 

STANDARD VALORATIVO ·         La limitación de interés.

·         Transparencia fiscal internacional. Controlled Foreign Corporations.

·         El arbitraje fiscal.

·         La imposición de salida (exit tax); solo UE.

·         Impedir la elusión artificial mediante establecimiento permanente.

·         Asegurar que los resultados de los precios de transferencia son acordes a la creación de valor.

 

 

 

2-PRINCIPIO COMÚN La Responsabilidad Social Corporativa.

 

PRINCIPIO DE NIVEL MEDIO ·         Planificación Fiscal Agresiva.

 

 

STANDARD VALORATIVO ·         Cláusula General. AntiAbuso.

 

 

3-PRINCIPIO COMÚN Transparencia.

Transparencia Extensiva.

 

PRINCIPIO DE NIVEL MEDIO ·         Cuantificación de la brecha fiscal (Tax gap).

·         El beneficiario efectivo.

·         Los facilitadores y promotores de planificación fiscal agresiva.

·         La protección de los denunciantes.

 

 

STANDARD VALORATIVO ·         Base de Impuesto Común y Consolidada (CCTB).

·         Transparencia de Ciertas Empresas (modelo EITI).

·         Country by Country reporting.

 

 

4-PRINCIPIO COMÚN

 

Competencia Fiscal Lesiva.

 

PRINCIPIO DE NIVEL MEDIO ·         Actualización del Código de Conducta Empresarial.

·         Regímenes Preferenciales.

 

STANDARD VALORATIVO ·         La Ayuda de Estado.

·         Patent Boxes.

·         Tax Rulings.

 

 

5-PRINCIPIO COMÚN

 

Competencia fiscal y Terceros Estados.

 

PRINCIPIO DE NIVEL MEDIO ·         Transparencia y transparencia fiscal

·         Intercambio de información automática.

·         Competencia fiscal lesiva. Regímenes preferenciales.

·         Principios G20/BEPS.

·         Recomendaciones GAF/FATF.

·         La ayuda de Estado.

·         Asistencia (Collect More Spend Better).

·         Financiación comunitaria. Acceso. Exclusión.

 

 

STANDARD VALORATIVO ·         Lista común de jurisdicciones no cooperativas. Scoreboard; Screening; Listing.

 

 

6-PRINCIPIO COMÚN TRANSNACIONAL Intercambio de Información financiera y tributaria.

Principio general de intercambio automático de información tributaria de cuentas financieras.

 

PRINCIPIO DE NIVEL MEDIO ·         Cooperación interadministrativa. Inspecciones conjuntas. Visitas de inspección.

 

 

STANDARD VALORATIVO ·         Blanqueo de capitales. Delito fiscal, Contrabando.

·         Intercambio automático de tax rulings y acuerdos anticipados de precios de transferencia y de informes Country by Country.

 

 

 

[1] Consejo de la Unión Europea, Economic and Financial Affairs, 8850/08, comunicado de prensa 2008, p.22 y 23.

[2] C.M. Radaelli, U.S. Kraemer, Governance Areas in EU Direct Tax Policy, Journal of Common Market Studies, March 2008, p.17; Modes org Governance in EU Tax Policy, en Innovative Governance in the European Union: The Politics of Multilevel Policymaking, editors I. Tommel, A. Verdun, Lynne Rienner Publishers, USA 2009.

[3] S. Borras, K. Jacobsson, The open method of co-ordination and new governance patterns in the EU., Journal of European Public Policy,11, 2   April 2004.

[4] S. Borras, K. Jacobsson, cit.p.202.

[5] Entre otros, Emsland-Stárke –C-110/99, S; Halifax, C-255/02 Cadbury Schweppes, C-196-2004; Thin Cap Group Litigation, C-524-2004; Kofoed, C-351-2005.

[6] F. Vaniestendael, Halifax and Cadbury Schweppes: one single theory of abuse in European tax law, EC Tax Review, 4/2006.

[7] Unión Europea, Comunicación Promoting good governance en in tax matters, 28/4/2009 y Tax and Development –Cooperating with developing countries on promoting good governance in tax matters, 21/4/2010.

[8] P. Genschel, M. Jachtenfuchs, How the European Union constrains the state: Multilevel governance of taxation, European Journal of Political research, 50, 2011, p.309, sostienen que las salvaguardias del Tratado minan la autonomía.

[9] N. Chowdhury, C.E. Skarstedt, The principle of good governance, Centre for International Sustainable Development Law, Oxford, marzo, 2005

[10] F. Weiss, S. Steiner, Transparency as an element of good governance in the practice of the EU and the WTO: Overview and Comparison, Fordham International Law Journal, V.30,5,2006, p.1550.

[11] OJC 341 E,16.12.2010.

[12] A7-0027/2011.

[13] COM (2011)681.

[14] Cit. p.6.

[15] Cit. p.7.

[16] COM (2012) 351.

[17] T. Rosembuj, Tax Morale, cit. p.172, porque el énfasis debe formularse en términos de regulación reactiva, diferenciando la masa de contribuyentes que cumplen ordinariamente de los que son infieles, desleales, defraudadores sistemáticos.

[18] June Communication, cit.p.8.

[19] COM (2012)722.

[20]  ídem, cit. p.15.

[21] Directivas Unión Europea 2013/42 y 2013/43 de 22 de julio de 2013.

[22] C (2012)8805.

[23] T. Rosembuj, Tax Morale, cit. p.236.

[24] COM (2012) 722, Communication, An Action Plan to strenghten the fight against tax fraud and tax evasión, 6 de diciembre de 2012, p.6.

[25] Principles for Responsible Investment, Engagement Guidance on Corporate Tax Responsibility, A. Karananou, A. Guha.Finance UNEP Initiative, United Nations Global Compact, 2015.

[26] Principles of Responsible Investment, cit.p.13 y 14.

[27]Tribunal de Justicia de la U.E. Emsland Stärke, C-110/99, S.14-12.2000, par.52,53; en sucesivas sentencias la jurisprudencia oscila entre la consideración exclusiva del elemento objetivo o en conjunto con el subjetivo; Ampliascintifica CJCE C 162, 7 may, 2008.v.T. Rosembuj, op.cit. Minimización del Impuesto…, p.22.

[28] D.Mc Barnet, When Compliance is not the solution but the Problem: From Changes in Law to Changes in Attitude, p.230, Taxing Democracy, ed. V. Braithwaite, Ashgate, London, 2002.

[29] OECD, Study into the role of tax intermediaries, 2008.

[30] C (2012)8806

[31] H. Filipczik, Spirit of the Law for Non Believers: Tax Avoidance and (Legal) Philosophy, November 1,2014, ssrn.com/abstract=25117906,p.5.

[32] Recomendación, p.4.5.

[33] Ch. Perelman, Logica giuridica nuova retórica, Milano,1979, p.131,132.

[34] M. Atienza, J. Ruiz Manero, Sobre Principios y Reglas, DOXA Cuadernos de Filosofía del Derecho,10,1991, p.108.

[35] M. Atienza, J. Ruiz Manero, Las piezas del derecho. Teoría de los enunciados jurídicos, Barcelona,1996, p.8.

[36] M. Atienza, J. Ruiz Manero, Ilícitos Atípicos. Sobre el abuso del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder, Madrid, 2000.

[37] M. Atienza, J. Ruiz Manero, ídem, p.27.

[38] M. Atienza, J. Ruiz Manero, ídem, p.126.

[39] T. Rosembuj, Minimización del impuesto y Responsabilidad Social Corporativa, Barcelona,2009, p.19.

[40] T. Rosembuj, Tax Morale, Barcelona, 2016, p.229, 233.

[41] S. W. Buell, Good Faith and Law Evasion, 58 UCLA Law Review 2011, p. 622.

[42]S. W. Buell, L. Kern Griffin, On the Mental State of Conciousness of Wrongdoing, 2012, Law and Contemporary Problems, V.75, p.145.

[43] S.W. Buell, cit. p.623 y 616:” los actores despliegan un compromiso con objetivos que saben que son socialmente rechazados.”

[44] M.M. Kwon, The criminality of “tax planning”, www.Chinataxlaw.org. 22.02. 2016

[45] T. Rosembuj, Tax Morale, cit. p. 236.

[46] Consejo Directivo, D. 2015/121 27 de enero de 2015 enmendando la D.2011/96.

[47] Com (2015) 136.

[48] Com, cit. p.2.

[49] D. 2014/107/EU enmendando D. 2011/16/EU.

[50] D. 2013/36/EU ; D.2013/34/EU.

[51] COM (2015),136, p.6.

[52] T. Rosembuj, Tax Morale, cit. p.138.

[53] COM (2015)302.

[54] Com. Staff Working Document, Corporate Income Taxation in the European Union, SWD (2015) 121, anejo a la Comunicación (2015) 302.

[55] Propuesta para una Directiva sobre la Base Imponible Común y Consolidada de Sociedades, COMM (2011)121-4,2011-0058CNS.

[56] COM Staff Working Document, cit. p.25.

[57] COM (2016) 682, Building a Fair Competitive and Stable Corporate Tax System in the UE.

[58] COM (2016) 682, p.8.

[59] R.A. de Mooij, M.P. Devereux, Alternative Systems of Business tax in Europe. An applied analysis of ACE and CBIT reforms, Oxford University, Centre for Business Taxation, 2008.

[60] COM (2016) 451.

[61] E. van der Does de Willebois, E.M. Halter, R.A. Harrison, J. Won Park, J.C. Sharman, The Puppet Masters. How the corrupt use legal structures to hide stolen assets and what to do about it. The World Bank. UNODC, Washington, 2011, p.16.

[62] FATF Guidance, Transparency and Beneficial Owners, October 2014

[63] Glosario de las Recomendaciones del GAFI-FATF; Recomendación 24 y 25. Vale la pena acotar que las Recomendaciones son, en verdad, standards valorativos financieros, bancarios de nivel global comprensivo no solo de su ámbito contra el blanqueo de capitales, lucha al terrorismo, sino también cubriendo aspectos relativos fiscales, aduaneros.

[64] D.EU 2015/849, 20-5-2015,

[65] COM (2016), 451, p.6,7.

[66] Propuesta de la Comisión (2016)452, modifica D. 2011/16/UE.

[67] Council of the EU, 6 February 2017, BEPS: Presidency roadmap on future work, 5988/17.

[68] Council of the EU, 6 February 2017, BEPS: Presidency roadmap on future work, 5988/17.

[69] Propuesta de Directiva del Consejo, Comisión Europea, Bruselas, 21-6-2017, COM (2017)335, 017/0138(CNS).

[70] Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act, 21.7.2010

[71] P.B. Jubb, Whistleblowing: a Restrictive Definition and Interpretation, Journal of Business Ethics, 21, 1999.

[72] A. Poitevin, Whistleblowers and the mainstreaming of a protección within the United Nations Guiding Principles on Business and Human Rights, February 7, 2014, Aix Marseille Universitè.

[73] Com SEC (2012)679, 6.12.2012.

[74] COM (2016)451, p.9.

[75] J. Richard (Dick) Harvey Jr., Corporate Tax Aggressiveness-Recent History and Policy Options, Villanova University School of Law, Public Law and Legal Theory, Working Paper 2014-1018, October 28, 2014:” El programa de denuncia del IRS es un instrumento importante para restringir la planificación fiscal agresiva, pero desafortunadamente no está operando a su plena potencialidad.”

[76] D. 2016/1164, DOUE,19.7.2016.

[77] T. Rosembuj, Derecho Fiscal Internacional, Barcelona, 2001, p.174.

[78] T. Rosembuj, La crisis financiera y el arbitraje fiscal internacional. Los productos híbridos y las entidades hibridas. Barcelona, 2011.

[79] European Commission-Fact Sheet, The Anti-Tax Avoidance Package-Questions and Answers, Brussels, January 28,  2016, p.3

[80] Contra, J. Wittendorff, European Commission Anti-Tax Avoidance Package: ¿Unavoidable Flawed? Tax Notes International, March 7, 2016.

[81] T. Rosembuj, Minimización del Impuesto y Responsabilidad Social Corporativa, Barcelona, 2009, p.39.

[82] COM (2016) 451, Promote higher tax good governance standard worldwide, p.8.

[83]  COM (2016)24, European Commission.

[84] T. Rosembuj, Derecho Fiscal Internacional, cit. p.226.

[85] Council of the EU, Council conclusions on an external taxation strategy and measures against tax treaty abuse, 25-5-2016; Questions and Answers on the common EU list of non-cooperative tax jurisdictions, Brussels,15-9-2016.

[86] T. Rosembuj, Derecho Fiscal Internacional, cit. p.254.

[87] Consejo de la UE, enmendando D.(EU)2016/1164 respecto a las asimetrías híbridas con terceros Estados, Bruselles,17-2-2017, 6333/17.

[88] D.M. Ring, One Nation among many: Policy implications of cross-border tax arbitraje, Boston College Law review, vol.44, 2002.

[89] Conclusiones del Consejo ECOFIN de 1 de diciembre de 1997 sobre política fiscal, Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas, DOE 6/1/1998; OCDE, Harmful Tax Competition, Paris, abril 1998.

[90] Organización Mundial de Comercio, Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias (SCM); TFEU de la UE, artículo 107.

[91] T. Rosembuj, Los Impuestos y la Organización Mundial de Comercio, Barcelona, 2007, p. 204.

[92] “Bajo las normas de ayuda estatal de la UE, las autoridades nacionales no pueden adoptar medidas permitiendo a ciertas compañías pagar menos impuesto que el que ellas debieran si las normas fiscales del Estado Miembro fueran aplicadas en una forma justa y no discriminatoria”. European Commission, State Aid: Commisssion investigates transfer pricing arrangements on corporate taxation of Apple (Ireland), Starbucks (Netherlands) and Fiat Finance and Trade (Luxembourg), Brussells,11 June 2014.

[93] European Commission, State aid: Ireland gave ilegal tax benefits to Apple worth up to 13 billon euro, Brussels, 30 August 2016.

[94] ECJ, Joined Cases C-182/03, C-217/03, Belgium and Forum 187 ASBL v. Commission EU:C:2006; 416; D.G Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings, 3 June 2016.

[95] US Department of the Treasury White Paper, The European Commission’s recent state aid investigations of transfer pricing rulings, august 24,2016.

[96]D.G. Competition Working Paper, cit.

[97] I. Grinberg, A Constructive US Counter to EU State Aid Cases, Tax Notes International, January 11, 2016; G. Aldonas, I. Grinberg, EU State Aid Investigations demanda an aggressive response, Tax Notes International, August 15, 2016.

[98] E. Kleinbard, US Treasury publishes White paper in support of tax avoiders, The Hill, August 29, 2016; Elizabeth Warren, What Apple Teaches Us About Taxes, International New York Times, September 8, 2016.

[99] H. Gribnau, Not argued from but prayed to. Who’s afraid of legal principles? eJournal of Tax Research, 2014, vol.12,1, p.214; M. Pauwels, Retroactive and retrospective tax legislation: a principle-based approach; a theory of “priority principles of transitional law” and “the method of the catalogue of circumstances”, p.115, H. Gribnau & M. Pauwels (eds), Retroactivity of Tax Legislation, Amsterdam, 2013.

[100] M. Graetz, R. Doud, Technological Innovation, International Competition, and the Challenges of International Income Taxation, Columbia Law Review, Vol.113, 2013.

[101] L.V. Faulhaber, The Long Reach of European Union Law: Patent Boxes and the Limits of International Cooperation, March 22, 2016.

[102] Proposals for new rules for preferential IP regimes: German-UK joint statement, 11 November 2014…” …Preferential treatment of intellectual property must be dependent on substantial economic activity.” (W. Schäuble)

[103]D.2016 /1164 UE