UN INTERESANTE INCIDENTE CONCURSAL

1. El crédito tributario.

La Hacienda Pública –en adelante, HP- aparece, como norma general , en la parte activa –o acreedora- de la relación jurídico tributaria. Es el sujeto activo de la obligación fiscal, por contraposición al deudor tributario, que siempre aparece en la parte pasiva .

Por consiguiente, la Administración tiene un crédito –tributario, ex lege- con unas características peculiares, que el deudor ha de satisfacer en debida forma, tiempo y lugar- es decir, según se prevé en la Sección 2ª del Capítulo V del Título ll de la antigua Ley General Tributaria-, para que se produzca su definitiva extinción.

Entre las peculiaridades del crédito tributario encontramos que, por su importancia para el conjunto de la sociedad, a éste se le conceden unas garantías para facilitar y dar prioridad a su cobro.

Estas garantías –en un sentido amplio- van desde las nominadas de tal modo en la Ley General , como otras –impropias, se les da en llamar- cuyo paradigma es la figura de la retención y, en las cuales cabe incluir también, además del resto de métodos de pago a cuenta -por ejemplo, los pagos fraccionados-, el mecanismo de repercusión tributaria así como la posibilidad misma de hacerse cobro de la deuda a través de un procedimiento ejecutivo autónomo y singular –el procedimiento de apremio-.

2. El Derecho concursal.

El Derecho concursal es una rama del ordenamiento jurídico que regula los aspectos sustantivos y procedimentales a seguir en los casos de insuficiencia patrimonial, de incumplimiento de la obligación de pago del deudor ante la existencia de varios acreedores.

Es decir, sus caracteres principales son tres:

a) Es una rama del derecho autónoma, entresacada del derecho mercantil pero con una regulación prioritaria de tipo procesal.

b) Su función es la de ser un medio de cumplimiento forzoso de la obligación contraída, a la vez que servir para facilitar el pago en una situación de paridad, de igualdad, para el conjunto de los acreedores.

c) Se precisa la existencia de varios acreedores –ni que decir tiene que la misma palabra así lo indica; concurso procede de concurrir, del latín “con-currere”, o sea, correr conjuntamente-, lo que implica la existencia de más de un sujeto en una parte de la relación, una colectividad.

En palabras de VICENT CHULIÀ, podríamos decir que el Derecho Concursal o de insolvencia se refiere “al Derecho de solución de la crisis de las empresas o patrimonios (…). Es el conjunto de disposiciones legales que definen y regulan el estado de crisis financiera que amenaza la existencia misma de la empresa (comprometiendo todos los intereses presentes en ella, en primer lugar, el de los acreedores) y las soluciones para su prevención y para la solución de la crisis, una vez producida, bien mediante la reorganización o saneamiento de la empresa, o bien con su liquidación y la reasignación de recursos invertidos en ella. Partiendo como presupuestos de que exista una pluralidad de acreedores y algún activo que pueda ser reasignado después de pagar los gastos del procedimiento judicial concursal –de lo contrario convendrá poner fin o <> el procedimiento por falta de concurso: abriendo paso a la ejecución individual; o <>- “.

En el denostado y moribundo Derecho positivo español concursal existían hasta hace poco cuatro procedimientos distintos que tratan, cada uno de ellos, distintas situaciones de iliquidez del deudor, con una regulación, a su vez, desperdigada en diferentes textos normativos, ya de tipo sustantivo, ya de carácter procesal.

En efecto, la distinción fundamental la encontramos en función de si el sujeto que se sitúa en la parte deudora de la relación –el concursado- es un particular o un comerciante. En el primer caso, el procedimiento vendrá regulado por el derecho privado común –son las instituciones de la quita y espera y del convenio de acreedores, regulados en el Código civil y en parte de la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC)- y en el segundo por el derecho mercantil, que regula la clásica quiebra por un lado –en el Código de comercio de 1829 y en la recién sustituida LEC- y, por otro, la suspensión de pagos –en la Ley especial de 1922, que nace con un plazo de vigencia limitado a cuatro años y aún sigue vigente-.

Dentro de esta primera distinción, del mismo modo, debemos distinguir las situaciones de iliquidez transitorias, esto es, de mero retraso en el pago por insuficiencia de metálico pero con suficiencia de patrimonio, de las situaciones de iliquidez definitiva, o sea, de insuficiencia patrimonial.

No obstante, estas distinciones no son pacíficas en la práctica puesto que, por lo que a la primera se refiere –a la basada en el deudor- se discute cuál es su fundamento y se propone, en aras a la simplicidad e igualdad, la concreción en un instituto concursal único para todo tipo de deudor. En cuanto a la segunda distinción, el problema se encuentra en que en la práctica, muchas veces se utilizan –sobre todo, en el ámbito mercantil- los procedimientos remisorios –la suspensión de pagos- para fines o en situaciones liquidativas, eludiendo así la dura normativa de la quiebra. Al contrario, además, en la regulación de la quiebra también se da la posibilidad de finalizar el proceso sin la liquidación de los activos del quebrado adoptando, a tal fin, un convenio de quita y/o espera.

Estos procedimientos se han unificado con la aparición de la reciente Ley Concursal.

De lo comentado anteriormente, podemos concluir que el genuino rasgo identificativo de la institución concursal es la situación de insolvencia, de iliquidez que genera que, en lugar de aplicarse el principio de ejecución individual con todos los bienes del deudor, ex artículo 1911 Código civil (CC, en adelante), basado en la vetusta regla de la prioridad temporal, aflore el principio de ejecución colectiva, basado en otra fundamental regla como es el “par conditio creditorum” o pago a prorrata de los créditos, con independencia del aspecto temporal de la insinuación de los mismos.

Por lo que al crédito tributario se refiere, su situación en los distintos procedimientos, como la de cualquier otro crédito de otro acreedor no institucional, no es la misma, puesto que cada una de las instituciones concursales tiene unas diferentes prerrogativas para cumplir sus fines.

Así, por ejemplo, mientras que en la quiebra se da el efecto de la anticipación del vencimiento de los créditos, aunque éstos estuviesen aplazados (artículo 883 del Código de comercio -en adelante, C de C-), en la suspensión de pagos, en cambio, no existe tal mandato, de modo que el vencimiento se producirá cuando así se hubiese pactado.

3. El crédito tributario en situación concursal.

La posición obligacional activa de la Administración y su concurrencia con otros acreedores del deudor tributario provoca que aquélla deba intervenir en los procesos concursales. De hecho, normalmente, la mayor parte del pasivo del concursado suelen ser obligaciones públicas, tanto de la Seguridad Social –por cuotas sociales- como de la Hacienda Pública –por tributos- por lo que la Administración se convierte en un acreedor siempre preponderante, dominante, de cara a la solución final de la situación del deudor.

Todo ello ha llevado al legislador fiscal a articular los mecanismos y procedimientos a seguir por la Administración financiera en este tipo de instituciones, las concursales, además de concederle determinadas prerrogativas, en orden al cobro prioritario del crédito público, en atención a que éste afecta al interés general de los ciudadanos.

Así, como señala GÓMEZ MARTÍN , “la Hacienda Pública, como acreedora concursal, goza de una posición privilegiada en los procesos concursales, por virtud de lo dispuesto en el art. 32.1 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (en lo sucesivo, LGP), de 23 de septiembre de 1988, modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, que se remite a las prerrogativas reguladas en los artículos 71,73,74,75,105,111,112 y 126 de la LGT, y habrá que añadirse el art.129, tras la modificación de dicha LGT, por Ley 25/1995, de 20 de julio, que recuerda las preferencias del crédito tributario, por su naturaleza, y expresamente reconoce el derecho de abstención en los procesos concursales”.

De toda esa regulación mencionada por el referido autor, cabe destacar el privilegio general que concede el art.71 LGT al señalar que: “La Hacienda Pública gozará de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con acreedores que no lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 73 y 74 de esta Ley”.

Se trata, por tanto, de un derecho de prelación que opera “erga omnes” –con la excepción de los acreedores con derecho real-, suponiendo, por consiguiente, el principal quebranto al principio que preside el proceso concursal de “par conditio creditorum” en atención, como ya se ha comentado, a la especial protección que debe concederse al crédito público. Este privilegio se ha reducido con la nueva Ley Concursal, que señala que esa prioridad absoluta del crédito tributario, lo será con el límite de la mitad de la masa pasiva.

En el mismo orden de ideas y como otra de las principales prerrogativas de la Administración para el cobro de sus créditos, encontramos la posibilidad que tiene ésta de intentar su satisfacción mediante un procedimiento administrativo de ejecución de los bienes del deudor tributario –el procedimiento de apremio-, verdadero privilegio de autotutela de la Administración que , como señala el art. 129.1 LGT es de exclusiva competencia de la Administración tributaria y –129.2- “no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución”.

La existencia de una dualidad de procedimientos para el cobro del crédito público nos obliga a plantearnos cuál deberemos utilizar en caso de pluralidad de acreedores e insuficiencia patrimonial para hacer frente al pago por parte del deudor: bien el procedimiento genérico, colectivo y privado –el proceso concursal- o bien el proceso especial y administrativo –el procedimiento de apremio-.

La situación a la que nos referimos actualmente viene referida a un crédito tributario por IVA insinuado en un procedimiento concursal.

4. Créditos tributarios en/ de la masa.

Los créditos concursales se pueden diferenciar en función de su nacimiento entre créditos de la masa y créditos en la masa.

Brevemente, serán créditos de la masa aquéllos que tiene que no forman parte de la masa pasiva del concurso, en otras palabras, se trata de créditos no concursales, en el sentido de que han nacido con posterioridad al concurso y deben ser satisfechos con preferencia absoluta puesto que son una deuda de la masa activa.

Créditos en la masa son, por el contrario, los créditos propiamente concursales, esto es, aquéllos que nacieron antes de instarse el concurso y que forman la masa pasiva del mismo.

Como puede pensarse fácilmente, resulta sumamente habitual que se den controversias prácticas en torno a la consideración de un crédito tributario como crédito de o en la masa.

La caracterización del crédito tributario, obviamente, vendrá determinada por el devengo del mismo, que es el momento temporal en el que nace el hecho imponible que origina la obligación de pago ex artículo 21 de la Ley General Tributaria.

Debe distinguirse este momento –devengo del impuesto- del momento en el que surge la obligación de pago del impuesto, que es el momento de exigibilidad del impuesto.

Así, por ejemplo, resulta habitual la existencia de incidentes en el procedimiento concursal derivados de la diferente consideración por las partes de un crédito tributario como concursal.

Esto es habitual en el IVA, impuesto de devengo instantáneo –operación por operación- pero con obligación de pago periódica –trimestral o mensual, en su caso-.

6.- El IVA y el principio de reserva de ley

Pues bien, recientemente hemos conocido un importante pronunciamiento de un Juzgado Mercantil de Gerona, cuyo objeto era solucionar un incidente concursal relativo a una controversia en torno a dilucidar si un crédito de Hacienda por IVA tenía la consideración de crédito en o de la masa, por considerar si la deuda tributaria se había generado después o antes de la declaración del concurso.

Dicha resolución judicial no da una respuesta podría decirse que “ortodoxa” al objeto del proceso sino que, basándose en el artículo 8 de la Ley General Tributaria de 2003 destaca un aspecto novedoso.

En efecto, la resolución señala que: debe tenerse en cuenta que el principio de reserva de ley tributaria del que se habla tanto en el artículo 31 de la Constitución como en el propio artículo 8 LGT debe ser cumplido no solo para las obligaciones tributarias de pago –obligaciones pecuniarias- sino también respecto a las obligaciones de tipo formal.

Esta conclusión hace, para el juzgador, que el artículo 167. Uno LIVA resulte contrario a Derecho, al realizar “una remisión deslegalizadora global, en lo que hace a lugar, forma, plazos, e impresos que pueda establecer el Ministerio de Economía y Hacienda, resultando de ello claro que la obligación contenida en el apartado h) del artículo 8 LGT no se satisface –ni mucho menos- con esta mera remisión en bloque a lo que pudiera establecerse mediante una Orden Ministerial”. La misma conclusión resultaría aplicable, según el juzgador, a los artículos 121 y 122 LIVA.

Interesa destacar aquí que en todas las normas sustantivas tributarias existen remisiones globales similares a la prevista en el artículo 167.Uno LIVA. Así, por poner un ejemplo, el artículo 98 LIRPF envía a sede reglamentaria la determinación del ingreso del Impuesto en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministerio de Hacienda.

Como se observa, esta sentencia supondrá, de ser tenida en cuenta por el legislador, una modificación en bloque de las normas reguladoras de los tributos, vaciando el contenido reglamentario al tiempo que se amplia la letra de la ley formal.

Aunque el Juez no lo señale, creo que en su pensamiento está el hecho de que, si por un lado la Administración ostenta una serie de garantías para cobrar prioritariamente su crédito, por otro, dicho crédito debe estar pulcramente fundamentado en una norma con carácter legal.

Queda por determinar hasta qué punto llega la reserva de ley para las obligaciones formales, esto es, hasta donde debe ser la ley formal la que regula los aspectos formales. Algún autor seguro que reconducirá al absurdo la conclusión del juez, con la siguiente cuestión: ¿La norma con rango de ley debe decir, por ejemplo, que el Modelo de liquidación e ingreso del IVA en régimen general será el Modelo 300, que constará de 30 casillas en las que se incluya X o Y información?.

No voy a ser yo quien critique la resolución que venimos comentando, puesto que asistimos a una utilización abusiva del Reglamento por el Gobierno.

Es más, aprovecho para criticar un aspecto que hemos podido sufrir en la reciente campaña de Renta: la inclusión de la referencia catastral en una casilla del impreso.

Mucha gente se ha encargado de alabar la bonanza de este “ingenio” de los próceres hacendistas que ayudará a evitar el fraude inmobiliario. ¡¡El invento del tebeo!!. Claro, así también invento yo, incumpliendo el más mínimo rigor legislativo.

¿Qué ley nos obliga a informar de ello? Se podrá decir que si no se incluye se está cometiendo un incumplimiento formal. Sí, pero de una norma de carácter infralegal.

A mi modo de ver, la Administración Tributaria no podrá sancionar a ningún contribuyente por la no inclusión de un dato, del todo innecesario para rellenar el modelo y que Hacienda puede obtener con los medios de que dispone, puesto que se trataría de una sanción ilegal y proscrita por la Constitución. La teoría reseñada del Juez de Gerona confirma mi opinión.

También se podrá decir que si no se incluye el dato, el ordenador no imprime la declaración. Pues presentémosla a mano… ¿ o no?