LA EXIT TAX: El cambio de residencia fiscal

1.La libertad de establecimiento comporta el acceso a las actividades no asalariadas y a su ejercicio,así como la constitución y la gestión de empresas en otro Estado de la Unión Europea.El principio de establecimiento implica la instalación en el país de acogida para ejercer una actividad económica autónoma.(art.43 CE).

La no discriminación,abierta o encubierta, modula la igualdad de tratamiento fiscal entre residente comunitarios,dentro del mercado común.

La exit tax pretende evitar que el cambio de residencia fiscal de una persona física o jurídica a otro Estado miembro pueda significar ,por el mero efecto de la transferencia al exterior,la inmunidad de las ganancias de capital latentes sobre los elementos patrimoniales que le pertenecen.

De ahí,la trascendencia de las disposiciones que la disciplinan,porque la defensa del interés fiscal del Estado de residencia y su finalidad antielusiva,pueden vulnerar el principio de libertad de establecimiento,creando discriminación injustificada entre los que se quedan y los que deciden irse a otro Estado.

El Tribunal de Justicia de la UE tuvo ocasión de afirmar en el caso de Lasteyrie du Saillant de 11 de marzo de 2004(9-02) que no puede justificar el tratamiento desfavorable en un pais sobre el contribuyente que aspira al cambio de domicilio y al que lo conserva.

Las notables desventajas para que el que quiere transferirse se resumían en la exigencia de liquidar plusvalías latentes,no realizadas,respecto al que mantiene su residencia que será gravado solo y en el momento en que las plusvalías se realicen efectivamente.La liquidez – o sea, la transformación del elemento patrimonial en dinero- señala un obstáculo mayor entre la ganancia de capital latente o en maduración y su imposición en caso de realizarse:” tal disparidad de tratamiento…es de naturaleza tal de desalentar un contribuyente a efectuar un cambio de residencia de este tipo”

También sostuvo el Tribunal de Justicia que no puede establecerse una presunción general de evasión o fraude fiscal fundada sobre el hecho que el domicilio de una persona física sea transferido a otro Estado miembro,ni justificar una medida fiscal que perjudique el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado.No obstante,el objetivo de excluir la ventaja fiscal sigue válida en cualquier Estado si de lo que se trata es de evitar construcciones artificiosas cuyo fin es la evasión fiscal.

2.El Tribunal de Justicia de la UE tuvo ocasión,recientemente,de profundizar sobre la exit tax en el caso N de 7 de setiembre de 2006(C-470/04).En forma clara y contundente se afirma:

“El artículo 43 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca un régimen de tributación de las plusvalías en caso de traslado de domicilio de un contribuyente fuera de ese Estado miembro…que sujete la concesión del aplazamiento de pago de dicho impuesto a la condición de que se presten garantías y que no tenga totalmente en cuenta las minusvalías que pueden producirse con posterioridad al traslado de domicilio del interesado y que el Estado miembro de acogida no hubiera tenido en cuenta.”

El fundamento es que el contribuyente que quiere trasladar su residencia fuera del territorio del Estado miembro,en base a la libertad de establecimiento,queda sometido a un trato desfavorable en comparación con la persona que continua residiendo.En efecto,el cambio o transferencia de residencia le convierte en deudor tributario sobre rendimientos que aún no se han obtenido(realizado) y de los que no dispone,mientras que de continuar residiendo sería pasible de gravamen solo y en tanto hubiera realizado las plusvalías.Esta diferencia es reprochable por cuanto puede ser disuasoria para ejercer su derecho de establecimiento dentro de la UE.

Asimismo,la constitución de garanías conforma una restricción inmotivada,al privar al contribuyente del pleno disfrute de la disposición de su patrimonio.

Finalmente,no se tomaron en cuenta las minusvalías aparecidas después del cambio de residencia,para cuantificar la deuda fiscal en el momento de los hechos.

3.La legislación española vigente,a tenor de lo dicho,no está alineada plenamente con el dictado de la jurisprudencia comunitaria,en particular cuando el país de destino sea otro Estado miembro de la UE;aunque manifiesta algun detalle destacable cuando valora que el efecto del cambio de residencia de la entidad se atenua en su intensidad cuando los elementos patrimoniales confluyen en un establecimiento permanente que continua en el territorio.

En el Impuesto de Sociedades el período impositivo se concluye cuando tiene lugar un cambio de residencia de la entidad al extranjero (artículos 17 y 26.2.b).El cambio de residencia tiene efectos fiscales análogos a una exit tax.La entidad debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales,a excepción de los que queden afectados a un establecimiento permanente situado en el territorio.

La tributación de los socios en las operaciones de fusión,absorción y escisión total o parcial(artículo 88.3) en caso de pérdida de residencia obligan a integrar en el período impositivo en que se produzca la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones y participaciones recibidas y el valor de los anulados ,corregido en el importe de las minusvalías que hayan sido fiscalmente deducibles.El aplazamiento de pago está condicionado a la garantía de su satisfacción por parte del contribuyente.Esto se aplica tanto a la persona jurídica de cara al Impuesto sobre Sociedades como al Impuesto sobre la renta de las personas físicas.Podría identificarse en esta disposición el eslabón más debil del tratamiento sobre la transferencia de la residencia fiscal.

En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes(artículo 20) se concluye el período impositivo del establecimiento permanente cuando la casa central traslada su residencia,produciendo la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales afectos.No hay datos que permitan afirmar que el fondo de comercio es uno de los elementos susceptibles de impuesto,por lo que resultaría excluido del valor normal de la organización.

Ninguna de las referencias previas atienden al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas donde la transferencia de residencia fiscal nunca supone la abreviatura del período impositivo.Para el legislador tributario no hay más interrupción que la muerte,lo cual no deja de ser razonablemente cierto. No obstante, la OCDE se pronuncia por período impositivos inferiores al año por cambio de residencia.(MCOCDE,art.4.2,Com.