LAS PRESUNCIONES EN LOS INCREMENTOS DE PATRIMONIO

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

Dentro del concepto general de presunciones, el Derecho positivo comprende dos clases distintas de presunciones: las presunciones establecidas por la ley o presunciones iuris y el de las presunciones formadas por el órgano jurisdiccional, a iniciativa de las partes o no, que se denominan presunciones hominis. Se ha considerado que las presunciones son un verdadero medio de prueba caracterizado tan sólo por la índole particular del medio probatorio que en ellas se utiliza, en lo que se refiere a la carga de la prueba y a quien beneficia en exclusiva. Ambas están basadas en la correspondiente relación lógica, en virtud de la cual, ante la existencia de una serie de datos, elementos, tanto jurídicos como fácticos, inexorablemente se deduce siempre una consecuencia legal que produce el efecto de cuantificar al alza la base imponible.

Sobre este aspecto el artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone lo siguiente:

1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2.Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3.La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4.Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Es cierto que, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el artículo 108 de la Ley General Tributaria, es un medio de prueba admisible. La actual Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que, partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado), se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente. Pues bien, en este caso la Inspección tributaria al llevar a cabo las funciones de investigación o comprobación, según se trate, puede llegar a la conclusión con base a determinados indicios deducidos de la actividad o patrimonio del obligado tributario, un determinado efecto jurídico que la Ley ha aparejado la producción de una consecuencia con trascendencia fiscal.

Para ello es imprescindible una valoración exhaustiva de la prueba practicada, con remisión tanto a la documental que conste en el expediente administrativo, como también a los antecedentes fácticos y jurídicos, a efectos de poder motivar debidamente, esto es, razonar o explicar el por qué esos datos o elementos producen la presunción de certeza de una determinada consecuencia jurídica.

Cuando ello ocurre se deberá distinguir entre la presunción legal y la presunción iuris tantum. La diferencia básica, por lo que ahora interesa, consistía, en un principio, en que la primera no admitía prueba en contrario, mientras que la segunda sí. Aquí es donde radica el problema y la importancia de esta compleja cuestión, pues si la Administración tributaria deduce unas determinadas consecuencias, en virtud del proceso de lógica-deductiva en la valoración de determinados datos o elementos de la relación jurídico tributaria, corresponderá al obligado tributario demostrar el error en que haya podido incurrir.

En estos casos, incluso se puede alegar la vulneración del principio de inocencia o la producción de una situación de indefensión, en caso de que la presunción haya sido el fundamento de una sanción tributaria. Tanto en la fase administrativa, como en la posterior jurisdiccional, en su caso, se deberán aportar las pruebas que puedan desvirtuar la presunción iuris tantum y su consecuencia.

Así lo proclamó el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1992, de 26 de abril

…no ha quedado demostrado de manera concluyente que respondiera a un negocio simulado en el caso concreto de la recurrente. Las pruebas aportadas por la actuaria no desvirtúan la presunción iuris tantum que garantiza la inocencia del sancionado. La presunción de inocencia ha de respetarse en la imposición de cualesquiera sanciones, al comportar que la sanción debe estar basada en actos o medios probatorios de cargo, que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, como es el caso que nos ocupa, debe conllevar la absolución al actuar, como expone el propio Tribunal, el principio in dubio pro reo en los casos dudosos. Ninguna duda cabe de que el art. 42.1ª) tiene una finalidad sancionadora y no consagra una responsabilidad objetiva, moviéndose en el marco general propio de los ilícitos tributarios, es decir, respetando las exigencias que emanan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora, en particular, el de culpabilidad (sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2015, con cita de otras anteriores como la de 30 de enero de 1999 aunque referidas al art. 38.1 de la anterior LGT).

Por lo tanto, en el Derecho Tributario la propia Ley llega a establecer determinadas presunciones que producen efectos jurídicos, que en algunos casos pueden ser en contra del interesado. Esto es lo que ha venido ocurriendo especialmente, por ejemplo, con la fecha de un documento privado, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en lo referente a su presentación ante la Administración tributaria y los efectos jurídicos que pueda producir en la relación jurídico tributaria. La regulación legal establece claramente una presunción en cuanto a la fecha de determinación del devengo, y como tal presunción cabe la prueba en contrario.

De este modo, la presunción establecida legalmente puede ser desvirtuada por la aportada por el propio sujeto pasivo, pues incluso las presunciones iure et de iure, tal como veremos a continuación, también pueden ser objeto de prueba en contrario, según una constante jurisprudencia del Tribunal Constitucional en aplicación de los principios del artículo 24 del texto constitucional.

En el siguiente ejemplo, tal vez se consiga determinar de forma más eficaz el alcance y efectos de las presunciones. En el efecto jurídico de los incrementos de patrimonio no justificados, se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas a la Hacienda Pública escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren. En relación con tales incrementos no justificados el legislador aplica el mecanismo de la presunción iuris tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Desde una perspectiva complementaria, se debe tener presente que los incrementos de patrimonio constituyen renta del sujeto pasivo del período en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período.

Estamos ante una presunción iuris tantum que puede ser destruida mediante prueba en contrario. La regla de la carga de la prueba tiene relevancia en cuanto queda sin acreditar el hecho base, cuando este no resulta probado, y ello puede afectar a la determinación de alguno de los elementos de la deuda tributaria. En ocasiones, la resolución administrativa considera que se tiene por acreditado que se trata de pasivo ficticio. En este caso, nada aporta al debate la cuestión que a quién correspondería la carga de la prueba a los efectos de sufrir las consecuencias de dicha falta de prueba.

La carga procesal impuesta legalmente al recurrente de fundamentar y razonar el motivo en que se ampare, con cita de las normas y jurisprudencia que considere infringidas y la coherencia entre las citadas y las cuestiones debatidas, lejos de constituirse en una exigencia formal excesivamente rigurosa, se constituyen en instrumento adecuado de preservación de la naturaleza, carácter y finalidad, en su caso, del recurso de casación.

Otro aspecto importante lo constituye siempre, en relación con la fuerza probatoria del contenido de las actas y diligencias, que el artículo 145.3 de la Ley General Tributaria dispone que las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 

De lo establecido en este precepto se desprende que las diligencias, conforme a lo que señala el artículo 1.218 del Código Civil dan fe del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, hacen prueba, aún en contra de tercero, y se le concede a su contenido el valor de presunción iuris tantum, al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.

Por todo ello, cabe entender que la Administración tributaria deberá acreditar el elemento esencial o determinante de las presunciones siempre que, para que puedan establecerse, haya partido de un hecho básico, objetivamente acreditado sin que pueda deducirse la presunción de meros indicios, debiendo, en todo caso, de no aparecer la inferencia lógica como irracional. Así ha sido entendido por el Tribunal Constitucional, entre otras Sentencias, en la de 1 de octubre de 1978, la cual se refuerza con otras muchas posteriores como en la de 26 de mayo de 1999, en la que textualmente se admite la prueba indiciaria, doctrina que es recogida sin paliativos, asimismo, por el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 23 de enero y de 25 de febrero de 1998.

Además, en relación con la prueba, tanto en el artículo 108 de la LGT y en el actual 105 del mismo texto legal, se dispone que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, preceptos que deben relacionarse con los artículos anteriormente citados, en los que se dice que las presunciones legales pueden destruirse por la prueba en contrario y que las presunciones no establecidas en la Ley, para que sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, tal como sucede en el caso que nos ocupa.

Lo mismo se puede decir del Impuesto sobre Sucesiones, regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, donde se establecen determinadas presunciones. Así en su artículo 4 se dispone lo siguiente:

1.Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

2.En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.

3.Las presunciones a que se refieren los números anteriores se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones y pruebas estimen convenientes a su derecho, antes de girar las liquidaciones correspondientes.

Dicha presunción establecida en términos generales se detalla y concreta en el artículo 11 en lo referente a la determinación de la adición de bienes, al presumirse que clase de bienes o derechos que se presumirán forman parte del caudal hereditario.

Sin embargo, según el mismo artículo 11.1.d) segundo párrafo del texto legal indicado,  no tendrá lugar esta presunción cuando conste de un modo suficiente que el precio o equivalencia del valor de los bienes o efectos transmitidos se ha incorporado al patrimonio del vendedor o cedente y figura en el inventario de su herencia, que ha de ser tenido en cuenta para la liquidación del impuesto, o si se justifica suficientemente que la retirada de valores o efectos o la toma de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de éste y del endosatario. Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de lo

A continuación, se añade en el apartado 4, de la misma Ley, que si los interesados rechazasen la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de las presunciones establecidas en este artículo, se excluirá el valor de éstos de la base imponible, hasta la resolución definitiva en vía administrativa de la cuestión suscitada.

En estos casos, es la propia Ley la que deduce la consecuencia de la presunción, basada siempre en hechos objetivos que pueden ser objeto de impugnación. En este sentido, la Administración tributaria valorará y determinará el ámbito de aplicación de la presunción legal, aunque admita prueba en contrario por ser presunción iuris tantum.

¿Qué ocurre cuando se intenta acreditar un hecho o derecho por medio de la fecha de un documento privado? En estos casos, no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.[1] Ello tiene su importancia para determinar la existencia de una posible prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, en atención precisamente a los efectos jurídicos que pueda producir la fecha de un documento privado.

Sobre este aspecto conviene recordar lo que se dispuso en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012 (rec. 259/2010)

El artículo 140 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones “iuris tantum” dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que “El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros”. 

Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El artículo 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo.

Siguiendo con el mismo caso de la fecha de un documento privado, a efectos de la presunción legalmente establecido, en un recurso resuelto por el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de enero de 2017 (rec. 2346/2015), la discrepancia surgió, en el momento de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.

En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar el órgano jurisdiccional que dictó la sentencia objeto de recurso, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.

A continuación, se añadió lo siguiente:

Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.

Pero, según se expresa en la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de julio de 1999, las presunciones iuris et de iure, no las iuris tantum, parece que chocan con el artículo 24.2 de la Constitución, cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tiene derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción iuris et de iure. 

Y añade a continuación: 

…mas, si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento civil y distinta de los “indicios” a que se refiere la de Enjuiciamiento criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba ( sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982 , 12 de junio y 3 de octubre de 1986 ), resultará que la presunción iuris et de iure solo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho. 

De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el artículo 1.251 del Código Civil y el artículo 24.2 de la Constitución aunque, el problema se complica en el caso de las denominadas ficciones legales. En este caso, según la sentencia del Tribunal Supremo[2] anteriormente indicada: Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso.

El resumen de la cuestión es pues el siguiente:

Es posible probar por cualquier medio que la transmisión de un bien o derecho, se produjo en una fecha anterior a la presentación del documento a la liquidación:

1.Deben ser admitidos los libros de contabilidad, que se ajusten a los requisitos legales y hayan sido reconocidos por la propia Administración tributaria.

2.También deben ser utilizables como medios de prueba las presunciones, según el artículo 1.227 del Código Civil y artículo 130 de la Ley General Tributaria.

3.A falta de prueba y en materia de presunciones se debe estar al contenido fijado por la Ley.

4.En todo caso, es preceptiva la debida motivación en la deducción lógica que debe realizar la Administración tributaria, en la valoración y determinación de un determinado hecho objetivo, así como la deducción que ello suponga

[1] En la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2014 (rec. 1122/2011), al referirse a un incremento patrimonial por afloración de elementos patrimoniales ocultos, al interpretar el artículo 143 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, se remitió al artículo 50 de dicho texto legal, donde se establece lo siguiente:  “1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.2. A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. En los contratos no reflejados documentalmente, se presumirá, a iguales efectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido en el artículo 51. La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción, conforme a lo dispuesto en este apartado, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo. Por lo tanto, se sitúa el momento a que se refiere el descubrimiento cuando aflora el activo descubierto por la Administración, no cuando la Administración comprueba y advierte la existencia del activo oculto, mantiene que habiendo aceptado la sentencia que el sujeto pasivo había cobrado dividendos en el año 1991 por los activos no contabilizados, debía imputarse el incremento a ese ejercicio y no al de 1992 en que se comprobó por la Inspección la existencia de activos. 

[2] La misma doctrina se mantiene en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2014 (rec. 2023/2013).