Tengo entendido que las operaciones de permuta tienen un tratamiento contable que difiere sustancialmente de su tratamiento fiscal. ¿Me podrían explicar cuáles serían las implicaciones fiscales para mi empresa derivadas de la entrega de un solar recibiendo a cambio varias viviendas y locales?

 

De acuerdo con la definición establecida en el Código Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.

En el caso concreto de la permuta inmobiliaria, lo más habitual es que, como ocurre en el caso que nos ha planteado nuestro lector, una de las partes se obligue a la entrega de un terreno o solar, y la otra, que suele ser una sociedad promotora o constructora, a la entrega futura de determinadas viviendas y locales pendientes de construcción (en ocasiones, junto con la entrega de las viviendas y los locales se entrega, adicionalmente, una parte en dinero).

Como bien señala nuestro consultante, el tratamiento fiscal de la permuta presenta importantes diferencias con su actual tratamiento contable, circunstancia que habitualmente deriva en la realización de ajustes extracontables al resultado contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Conforme a lo establecido por la normativa contable actualmente vigente, las operaciones de permuta, como regla general, no generan resultado contable alguno, puesto que los bienes recibidos se deben registrar por el valor neto contable de los bienes entregados, con el límite del valor de mercado de los bienes recibidos, si éste fuera menor.

Por el contrario, la norma del Impuesto sobre Sociedades (artículo 15 del texto refundido de la Ley reguladora del Impuesto) establece la obligación de valorar por su valor de mercado los elementos patrimoniales adquiridos mediante permuta.

En consecuencia, y a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la diferencia de tratamiento fiscal y contable de la permuta supondrá la necesidad de realizar, en su caso, un ajuste positivo al resultado contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, ajuste que, en el supuesto planteado en esta consulta, vendrá determinado por la diferencia entre el valor de mercado de las viviendas y locales a recibir por nuestro lector y el valor neto contable del solar entregado a cambio.

Por lo que respecta al ejercicio en el que debe practicarse dicho ajuste extracontable, la norma fiscal establece que deberá practicarse en el ejercicio en el que se realice la operación de permuta. Este criterio de imputación temporal ha sido interpretado por la Dirección General de Tributos y por nuestros Tribunales, en el sentido de que la renta derivada de esta operación no debería ser reconocida por el transmitente del solar hasta que recibiera las viviendas y locales adquiridos (ello en todo caso podría ser así, por aplicación de la regla especial de las operaciones a plazo, si entre la entrega del solar y la recepción de la construcción hubiera transcurrido más de un año).

Pero, en todo caso, dicho ajuste al resultado contable no es un ajuste definitivo o permanente, sino que se recuperará, asumiendo que tanto los locales como las viviendas pasaran a formar parte del inmovilizado material en el balance de la empresa de nuestro lector, de la siguiente forma:

a) Parte amortizable del elemento (la edificación): en los períodos impositivos que resten de vida útil deberá practicarse el ajuste negativo al resultado contable que resulte de aplicar al ajuste positivo comentado anteriormente el método de amortización que se utilice para dichas viviendas y locales.

b) Parte no amortizable de los inmuebles (terreno): practicando un ajuste negativo por el mismo importe en el ejercicio en que se proceda a su transmisión.

En este punto, quisiéramos hacer referencia al tratamiento que previsiblemente van a tener este tipo de operaciones tras la reforma contable que se está llevando a cabo en nuestro país para adaptar nuestra contabilidad a las normas internacionales.

Así, en el borrador de Plan General de Contabilidad, que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas hizo público el pasado 19 de febrero, se diferencia entre las permutas que tengan carácter comercial y las que no tengan dicho carácter. El carácter comercial de una permuta vendrá determinado por la diferente configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido respecto del entregado, o por el hecho de que se vea modificado el valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por dicha permuta.

Si la permuta cumpliera cualquiera de estas condiciones y se calificase de comercial, el elemento recibido se valoraría por su valor razonable, reconociéndose el consiguiente resultado en la cuenta de resultados de la empresa. En este caso, el tratamiento contable y fiscal serían coincidentes, por lo que no debería practicarse ajuste alguno al resultado contable.

En caso contrario, es decir, que la permuta no fuera comercial (lo cual se presumirá, dice el borrador de PGC, cuando se permuten activos de la misma naturaleza y uso), el elemento recibido se valorará, como hasta ahora, por el valor contable del elemento entregado, manteniéndose la diferencia de tratamiento contable y fiscal comentada anteriormente.

En el supuesto objeto de esta consulta, permuta de solar por viviendas y locales, entendemos que se trataría de una permuta comercial, por cuanto la configuración de los flujos de efectivo de los activos permutados sin duda sería muy distinta, por lo que de realizarse la operación tras la entrada en vigor del nuevo Plan Contable, asumiendo que se mantuviera su redacción actual del borrador, nuestro lector debería registrar los bienes recibidos (viviendas y locales) por su valor razonable, reconociendo el correspondiente resultado en la cuenta de explotación de su empresa.

Para finalizar, señalar que, para no extendernos en exceso, dejamos para el próximo mes el análisis de las implicaciones a efectos de tributación indirecta de las operaciones de permuta como la planteada.

Josep Torras

Francisco Chamorro

GARRIGUES Abogados y Asesores Tributarios